Ifrs 16 учет у арендодателя. Учет аренды по мсфо

13 января 2016 года вышел новый стандарт по аренде IFRS 16 «Leases». Несомненно, его появление станет революцией в сфере бухгалтерского учета, поскольку коренным образом меняется учет у арендаторов: теперь любая аренда за небольшим исключением приведет к отражению активов и обязательств в отчете о финансовом положении. Появление IFRS 16 очень сильно повлияет на финансовую отчетность огромного количества компаний. Финансовый мир уже изменился, и хотя сейчас это еще незаметно, но со временем все почувствуют масштаб трансформации. Бухгалтера, юристы, финансовые аналитики, налоговики — никто не останется в стороне.

Почему был разработан новый стандарт по аренде?

Арендатор, заключая договор аренды, получает в свое пользование актив и несет обязательства по платежам арендодателю. Большинство договоров аренды в настоящее время классифицируются как операционная аренда, и, следовательно, никакие активы и обязательства, связанные с такой арендой, не отражаются на балансах компаний. Информация о них содержится только в пояснительной записке к финансовой отчетности, но реальные цифры по таким договорам пользователи не видят.

Исключение арендных активов и обязательств из баланса дает неполную картину финансовой позиции компаний-арендаторов. Большинство инвесторов и финансовых аналитиков используют информацию в пояснительной записке, чтобы самостоятельно оценить активы и обязательства, связанные с «забалансовой» арендой. Однако такие вынужденные корректировки являются крайне неточными в виду ограниченного характера отчетной информации. В материалах IASB приводится такой факт: многие аналитики сейчас умножают годовой расход по аренде на 8, чтобы оценить, например, общую долговую нагрузку компаний-арендаторов. Теперь с выходом IFRS 16 цифры активов, обязательств, финансовых расходов и операционных результатов компаний с большой долей забалансовой аренды будут более точными, и искусственных корректировок отчетности уже не потребуется.

IASB в своих материалах прямо говорит о недостатке учетной информации и приводит примеры обанкротившихся компаний из сферы ритейла, у которых сумма долговых обязательств, отраженных в отчетности, была на сотни и тысячи процентов меньше, чем общая величина долга с учетом обязательств по операционной аренде (см. таблицу).

Компания	Недисконтированные арендные обязательства	Долговые обязательства, отраженные в отчетности	Отношение арендных обязательств к отчетному долгу в %
Circuit City (US)	$4,537 m	$50 m	9074%
Borders (US)	$2,796 m	$379 m	738%
Woolworths (UK)	£2,432 m	£147 m	1654%
HMV (UK)	£1,016 m	£115 m	883%

Во втором столбце таблицы приведены оценки обязательств, связанных с «забалансовой» арендой, которые не были отражены в финансовой отчетности. Если бы эти суммы обязательств были на балансах данных компаний, то, скорее всего, многие пользователи отчетности в свое время приняли бы другие инвестиционные решения. В некоторых зарубежных статьях, появившихся после выхода IFRS 16, приводится оценочная цифра в $2,8 триллиона арендных обязательств (lease commitments), которые отсутствуют на балансах компаний при нынешних требованиях бухгалтерских стандартов по аренде. Сложно представить, что случится, когда эта огромная сумма скрытых долговых обязательств станет видимой, но эффект от этого, несомненно, будет революционным.

Ключевые изменения в учете аренды в новом стандарте IFRS 16

1. вводится единая бухгалтерская модель для всех типов аренды у арендаторов
2. вводится требование об отдельном учете сервисного элемента арендных договоров

Изменения в учете арендаторов

Если говорить коротко, то главное изменение заключается в требовании к арендаторам отражать активы и обязательства, связанные с договорами аренды, в отчете о финансовом положении. Арендаторы (lessee) должны использовать единый подход ко всем арендным договорам: для них более не существует. Согласно IFRS 16 любая аренда для арендатора рассматривается как операция финансирования.

Проводка на начало аренды: Дт Актив (право использования) (ROU) Кт Обязательство по аренде

Арендное обязательство рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих арендных платежей по договору. Активом при этом является право пользования арендованным имуществом, это так называемый right-of-use asset (ROU). Его величина на начало аренды равна арендному обязательству (см. выше) плюс первоначальные прямые издержки арендатора. Кроме того, первоначальная величина актива может быть скорректирована на сумму предварительных платежей, выплаченных (lease payments) или полученных (lease incentives) от арендодателя на момент начала аренды, а также на величину обязательства по рекультивации и восстановлению (если таковое имеется).

В дальнейшем активы ROU должны учитываться в соответствии с МСФО IAS 16 «Основные средства», т.е. по ним должна начисляться амортизация (depreciation) в течение срока аренды. К ним также применяется стандарт . Арендное обязательство учитывается аналогично тому, как это делается для обязательства по финансовой аренде в МСФО 17, т.е. по нему начисляется финансовый расход. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках у арендатора будут отражаться расходы по амортизации, финансовые расходы по аренде, а также возможные убытки от обесценения актива ROU.

• Дт Финансовый расход по аренде Кт Обязательство по аренде
• Дт Расход по амортизации актива Кт Актив (право использования) ROU
• Дт Убыток от обесценения Кт Актив (право использования) ROU

Для краткосрочных арендных договоров (сроком 12 месяцев или меньше), а также для аренды активов небольшой стоимости ($5,000 или менее, если активы новые) предусмотрено исключение (optional lessee exemption) из общего правила. Такие договора по выбору компании-арендатора могут учитываться как операционная аренда в МСФО 17, т.е. активов и обязательств в ОФП не будет, а в ОПУ будут отражаться расходы по аренде одной суммой.

Здесь уместно будет привести список арендных договоров, к которым IFRS 16 не применяется:

• учет аренды, связанной с разработкой или использованием минеральных ресурсов (нефть, газ и прочие нерегенерируемые ресурсы)
• концессионные соглашения о предоставлении услуг (service consessions arrangements, IFRIC 12)
• учет арендаторами аренды биологических активов (МСФО 41)
• учет арендодателями лицензий в отношении интеллектуальной собственности (регулируется IFRS 15)
• права арендаторов по лицензионным соглашениям (фильмы, видео, пьесы, рукописи, патенты и авторские права — регулируется )

Изменения в учете арендодателей

Хорошая новость для арендодателей — учет аренды для них остался таким же, каким он был в стандарте МСФО IAS 17. То есть для них понятие операционной и финансовой аренды осталось в силе. IASB посчитал, что изменение учета для арендодателей потребует значительных затрат, которые не перекроют потенциальные преимущества от такого изменения.

Да, арендодатели отделались легким испугом, ведь бухгалтерский учет для них не поменялся. Но это не означает, что их жизнь не изменилась. Бизнес всегда меняется, когда меняются внешние условия его функционирования. Арендаторы будут пересматривать подходы к ведению бизнеса, вновь заключаемые договора аренды будут включать в себя иные юридические и финансовые условия. Всё это, несомненно, внесет новизну и в жизнь арендодателей. Никто не сможет отсидеться в тихой гавани перед лицом таких кардинальных изменений.

Требование об отдельном учете сервисного элемента договоров аренды

Часто контракты содержат два элемента: арендный и сервисный. Например, аренда машины вместе с услугами по техобслуживанию или аренда здания (части здания) с услугами по охране и уборке помещений. IFRS 16 требует от арендаторов выделять сервисный компонент договора и распределять платеж по договору на оба компонента. Такое распределение должно осуществляться на основе автономных цен (stand-alone prices) за каждый компонент договора, аналогично тому, как это делается в стандарте IFRS 15. Соответственно, арендодатели должны распределять выручку по договору аренды с сервисным компонентом в соответствии с IFRS 15.

В ответ на запросы заинтересованных сторон во время обсуждения стандарта IASB включил в IFRS 16 возможность не выделять сервисный компонент, а учитывать весь договор как аренду. Эта возможность предоставлена для упрощения учета. Арендаторы могут делать это по своему выбору, но только если сервисный элемент составляет незначительную часть договора.

Приведен в следующей статье.

Какие последствия ожидаются от внедрения IFRS 16

Для арендодателей кроме дополнительных требований к раскрытию информации значительного эффекта на финансовый учет не ожидается.

Для арендаторов с высокой долей операционной аренды финансовая отчетность существенно изменится. Отчет о финансовом положении пополнится новыми активами и обязательствами. И если активы только «украшают» отчетность, то появление значительных сумм обязательств может существенно повлиять на восприятие компаний инвесторами и кредиторами. Суммарное влияние на отчет о совокупном доходе будет незначительным, более вероятно, что общая сумма расходов не изменится, так как вместо расхода по аренде появятся амортизация активов и финансовые расходы. Но распределение этих расходов по годам будет другим — в первые годы аренды расходы будут больше, чем в последующие (см. пример в следующей статье).

Поменяются коэффициенты, которые рассчитываются на основе финансовой отчетности. EBITDA (earnings before interest, tax, depreciation and amortisation) и операционная прибыль, как ожидается, вырастут для компаний-арендаторов с большой долей аренды. Отношение долга к капиталу (debt-to-equity ratio), безусловно, увеличится, а коэффициенты, рассчитываемые от величины активов (например, asset turnover), наоборот, станут меньше.

Отрасли, которые будут сильно затронуты изменениями в результате выхода IFRS 16, приводятся в материалах IASB. В первую очередь это компании, занимающиеся ритейлом, и авиакомпании, а также туристический бизнес, бизнес в сфере транспорта, телекомуникаций, медицины, информационных технологий.

Правила учат, исключениями живут

Разработчики стандартов МСФО дают нам всем три года на то, чтобы изучить новые принципы и подготовиться к изменениям в бухгалтерском учете договоров аренды. Стандарт обязателен к применению с 1 января 2019 года, хотя компании могут применять его раньше этой даты при условии, что новый стандарт по выручке IFRS 15 будет применяться вместе с ним.

Чтобы минимизировать влияние IFRS 16 на финансовую отчетность некоторые компании. вероятно, решат пересмотреть определенные положения длоговоров, например, сроки аренды и опции для пролонгации договоров. Кто знает, что придумает бизнес, чтобы обойти или использовать в свою пользу новые правила. Ясно только одно — финансовый мир изменился, и он изменился уже сегодня.

Новый стандарт IFRS 16, посвященный учету аренды, вступит в силу в следующем году. Рассмотрим основные положения и требования МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

В январе 2016 года был выпущен новый стандарт МСФО (IFRS) 16, посвященный учету аренды, который ввел несколько изменений в старый порядок учета. Наиболее значимые изменения:

• Новое определение аренды может привести к тому, что некоторые договоры, ранее рассматриваемые как «договоры на услуги» , теперь могут рассматриваться как «договоры аренды» (),
• Учет аренды в финансовой отчетности арендатора изменился , и арендаторы больше не классифицируют аренду в отдельных договорах. Вместо этого они должны учитывать ВСЕ договоры аренды одинаковым образом.

Более подробно с изменениями нового стандарта и примерами учета по IFRS 16 .

Рассмотрим основные положения и требования нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Какова цель IFRS 16?

Цель стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заключается в определении правил признания и оценки в учете, представления и раскрытия в отчетности договоров аренды.

Почему был разработан новый стандарт аренды, когда у есть старый действующий стандарт IAS 17?

Основная причина заключается в том, что в соответствии с МСФО (IAS) 17 у арендаторов есть возможность скрывать определенные обязательства, возникающие в результате аренды , и попросту не представлять их в финансовой отчетности.

Речь идет об операционной аренде, особенно о той, которая не подлежит аннулированию.

Согласно новому стандарту арендаторы должны будут показать все договоры аренды в своем отчете о финансовом положении, а не скрывать их в примечаниях к финансовой отчетности.

Что такое аренда согласно МСФО (IFRS) 16?

Договор является арендой или содержит аренду, если он предоставляет право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на вознаграждение (параграф IFRS 16.9).

Это определение аренды намного шире, чем в старом МСФО (IAS) 17, и вы должны оценить все свои договоры на предмет потенциальных элементов аренды.

Вы должны внимательно разобраться со следующими вопросами:

• Можно ли идентифицировать базовый актив? Например, является ли он физическим объектом?
• Может ли клиент принимать решения об использовании актива?
• Может ли клиент получить экономическую выгоду от использования этого актива?
• Может ли поставщик (арендодатель) заменить этот актив в течение периода использования?

Если ответом на эти вопросы является ДА, то, вероятно, ваш договор содержит договор аренды.

Например, если вы арендуете склад, а арендные платежи включают плату за услуги по уборке, вы должны разделить эти платежи на арендные платежи и платежи за услуги и учитывать эти элементы отдельно.

Однако арендатор может по собственному выбору не разделять эти элементы, а учитывать весь контракт в качестве аренды (этот выбор должен распространяться на весь класс активов).

Как учитывается аренда у арендатора?

Важно: арендаторы больше НЕ классифицируют аренду как финансовую и операционную!

Вместо этого арендаторы учитывают все арендные платежи одним и тем же образом.

Первоначальное признание.

В начале аренды арендатор учитывает два элемента:

1. Актив в форме права пользования (англ. "right-of-use asset"). При первоначальном учете стоимость актива оценивается в размере арендного обязательства и первоначальных прямых затрат.

Затем она корректируется на размер арендных платежей, произведенных до или на дату получения экономических выгод от аренды и любых оценочных расходов на демонтаж актива и восстановление площадки (см. МСФО (IAS) 37).

2. Обязательство по аренде (англ. "lease liability") . Обязательство по аренде - это фактически все платежи, не выплаченные в дату начала аренды, дисконтированные до приведенной стоимости, с использованием процентной ставки (англ. "interest rate implicit in the lease"), заложенной в договоре аренды (или ставки привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate" ), если ставка по договору аренды не может быть установлена).

Эти платежи могут включать постоянные платежи, переменные платежи, платежи по гарантированной остаточной стоимости и т. д.

Приведем основные бухгалтерские проводки по учету аренды:

1. Арендатор получает актив по договору аренды:

• Дебет.
• Кредит. Обязательство по аренде.

2. Арендатор оплачивает юридические издержки, связанные с заключением договора аренды:

• Дебет. Актив в форме права пользования.
• Кредит. Расчеты с поставщиками (денежные средства и т.п.)

3. Оценочная ликвидационная стоимость актива, дисконтированная до приведенной стоимости (арендатору необходимо будет удалить актив и восстановить площадку после окончания срока аренды):

• Дебет. Актив в форме права пользования.
• Кредит. Резерв на вывод из эксплуатации (согласно МСФО (IAS) 37).

Последующая оценка и учет.

После даты начала аренды арендатор должен заботиться обо всех элементах аренды, признанных первоначально:

1. Актив в форме права пользования .

Как правило, арендатор должен оценивать активы с использованием модели первоначальных затрат по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» . В основном это означает амортизацию актива в течение срока аренды:

• Дебет . Прибыль или убыток - Амортизация.
• Кредит . Накопленная амортизация актива.

Тем не менее, арендатор может также применять стандарт МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (если арендуемый актив - инвестиционная недвижимость и применяется модель справедливой стоимости) или с использовать модель переоценки согласно МСФО (IAS) 16 (если актив относится к классу основных средств, учитываемых с применением модели переоценки).

2. Обязательство по аренде.

Арендатору необходимо признать проценты по договору аренды:

• Дебет . Прибыли и убытки - Процентные расходы.
• Кредит . Обязательство по аренде.

Кроме того, арендные платежи уменьшают обязательство по аренде:

• Дебет . Обязательство по аренде.
• Кредит . Денежные средства.

В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования или чего-либо еще, обязательство по аренде должно быть пересчитано с учетом всех изменений.

Возможно, вы найдете описанный выше порядок учета аренды слишком сложным, особенно для «небольшой» операционной аренды.

Но есть хорошие новости:

Вам НЕ нужно учитывать все договоры аренды, как описано выше.

МСФО (IFRS) 16 допускает два исключения (параграфы 5-7):

• Краткосрочная аренда (со сроком 12 месяцев или менее) без перехода права собственности (применяется ко всему классу активов).
• Аренда, при которой базовый актив имеет низкую стоимость (решение принимается по каждой аренде в отдельности).

Таким образом, если вы заключаете договор на аренду ПК или арендуете автомобиль на 4 месяца, то вам не нужно беспокоиться об учете актива или обязательства по аренде.

Вы можете просто учитывать все произведенные арендные платежи непосредственно в составе прибыли или убытка с использованием линейного метода (или другого систематического метода списания).

Как учитывается аренда у арендодателя?

В учете аренды арендодателями ничего не изменилось, и вы, скорее всего, уже знакомы с тем, как ведется такой учет.

Классификация договоров аренды.

В отличие от арендаторов, арендодатели должны сначала классифицировать аренду, прежде чем они начнут вести учет.

Существует два типа договоров аренды (англ. "lease agreement" ), определенных в МСФО (IFRS) 16:

• Финансовая аренда (англ. "finance lease") - это аренда, которая передает арендатору практически все риски и выгоды, связанные с владением базовым активом.
• Операционная аренда (англ. "operating lease") - это аренда, отличная от финансовой аренды.

Бухгалтерский учет продажи с обратной арендой зависит от того, является ли передача актива продажей в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» .

1. Если передача является продажей:

Продавец (арендатор) учитывает актив как часть предыдущей балансовой стоимости этого актива. Прибыль или убыток признается только в отношении прав, переданных арендодателю (IFRS 16, параграф 100).

Покупатель (арендодатель) учитывает покупку актива по действующим стандартам, а саму обратную аренду согласно МСФО (IFRS) 16.

2. Если передача актива НЕ является продажей:

Продавец (арендатор) признает переданный актив и полученные за него денежные средства как финансовое обязательство согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» .

МСФО (IFRS) 16 также предписывает ряд раскрытий в примечаниях к финансовой отчетности.

Также следует напомнить, что вы должны применять МСФО (IFRS) 16 для периодов, начинающихся 1 января 2019 года или после этой даты .

Вы можете применять МСФО (IFRS) 16 раньше этого срока, если уже применяете IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (это связано с тем, что эти 2 стандарта тесно связаны).

В январе 2016 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим основные различия МСФО (IAS) 17 «Аренда» и нового стандарта, правила перехода, а также приведем некоторые интересные аспекты учета у компании-арендатора и арендодателя

14.10.2016

• МСФО (IAS) 17 "Аренда" (далее - МСФО (IAS) 17);
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков аренды" (далее - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4);
• Разъяснение ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы";
• Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды".

История создания МСФО (IFRS) 16 началась в 2005 году, когда Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды, вызванный отзывами пользователей финансовой отчетности о недостатке прозрачности информации об обязательствах по аренде. Оба совета согласились с тем, что заказчик (арендатор) должен признавать активы и обязательства, возникающие в связи с арендой для облегчения сопоставимости финансовой отчетности.

Важно!

Согласно приказу Минфина России от 11.07.2016 N 111н на территории РФ МСФО (IFRS) 16 вступает в силу:

- для добровольного применения - со дня его официального опубликования;

- для обязательного применения - в сроки, определенные в стандарте.

Различия в подходе к учету аренды по МСФО (IAS) 17 не позволяют инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности проводить сравнение компаний, поскольку им приходится оценивать влияние забалансового учета операционной арендысамостоятельно. Для большинства компаний влияние суммы признанных активов и обязательств на финансовые показатели является значительным. В связи с этим были изменены многие требования учета для арендаторов. Требования учета для арендодателей в существенной степени остались без изменений.

МСФО (IFRS) 16 применяют к годовым периодам, которые начинаются 1 января 2019 года или после этой даты. Досрочное применение разрешено в случае, если компания использует в учете МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15).

Основные различия между МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

МСФО (IFRS) 16, в отличие от МСФО (IAS) 17, не позволяет арендатору классифицировать аренду двумя способами - как операционную или как финансовую. Следовательно, наибольшему влиянию будет подвержена финансовая отчетность арендаторов, а это может быть связано с увеличением признанных активов по аренде и финансовых обязательств.

При этом учет аренды по новому стандарту будет похож на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 за некоторыми исключениями, позволяющими арендатору не признавать активы и обязательства на балансе в случаях (пп. 5, B3-B8 МСФО (IFRS) 16):

a) краткосрочной аренды (аренды сроком 12 месяцев или менее с учетом влияния возможности продления срока);

b) аренды малоценных активов (например, персональных компьютеров, телефонов, офисной мебели, но не автомобилей).

Срок аренды определяется как не подлежащий сокращению срок, в течение которого арендатор имеет право использовать актив по договору наряду со сроками, включающими возможность (п. 18 МСФО (IFRS) 16):

a) продления аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что воспользуется такой возможностью;

b) и отказа от аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что он не воспользуется такой возможностью.

Указанные выше исключения не обязывают арендатора их использовать. По желанию он может учитывать данные активы в полном соответствии с МСФО (IFRS) 16, а именно как финансовую аренду.

В МСФО (IAS) 17 не было также требования о выявлении в договоре компонентов аренды для отдельного учета аренды базового актива и прочих услуг по договору (пп. 9, 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Влияние МСФО (IFRS) 16 на учет у арендатора в переходный период

Потенциальное влияние при переходе на новый стандарт. Для компаний с существенной арендой применение МСФО (IFRS) 16, скорее всего, окажет существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты. Для аренды, ранее классифицированной как операционная, ожидаются:

a) рост активов, что окажет влияние на их оборачиваемость;

b) рост финансовых обязательств, что окажет влияние на показатель соотношения собственного и заемного капитала;

c) изменение операционной прибыли, что окажет влияние на финансовые показатели, например EBITDA.

Для аренды, ранее классифицированной как финансовая, изменения не будут существенными. Вся аренда будет учитываться одним способом, похожим на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17. На балансе будет признаваться обязательство (в сумме приведенной стоимости обязательства по выплате будущих арендных платежей) и актив (в сумме обязательства по аренде и некоторых других расходов). При этом актив будет представлен либо в отчете о финансовом положении, либо отдельно в составе активов с правом на использование, либо в составе основных средств.

• провести переговоры с банком, предоставляющим компании финансирование, и если договоры финансирования зависят от коэффициентов, которые в результате учета аренды на балансе будут существенно изменены, обсудить последствия для договоров финансирования (такими коэффициентами могут быть коэффициент финансового рычага, характеризующий соотношение собственного и заемного капитала, коэффициент обеспеченности процентов, EBITDA);
• провести соответствующую предварительную подготовку, чтобы оценить влияние договоров аренды на будущий баланс, включая влияние действующих договоров аренды и тех, которые находятся в стадии обсуждения;
• собрать сопоставимые данные по договорам аренды, учитываемым согласно МСФО (IAS) 17, которые будут действовать после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 16;
• оценить необходимость привлечения эксперта по переходу на МФСО (IFRS) 16 и приобретения соответствующего программного обеспечения для учета аренды.

Определение отношений аренды на дату первоначального применения нового стандарта для действующих договоров . В качестве упрощения практического характера (п. C3 МСФО (IFRS) 16) для действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров компания не обязана повторно анализировать, являются ли они в целом или их отдельные компоненты договором аренды на эту дату. Вместо этого разрешается:

a) применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее были идентифицированы как договоры аренды в связи с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4 (в отношении таких договоров следует применять переходные требования МСФО (IFRS) 16);

b) не применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее не были идентифицированы как содержащие признаки аренды с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4.

Если компания выбирает это упрощение (п. C4 МСФО (IFRS) 16), то она должна раскрыть данный факт в финансовой отчетности и применить упрощение в отношении всех своих действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров.

Сравнительные данные при переходе . Переход на МСФО (IFRS) 16 предусматривает применение ретроспективного учета, который имеет два альтернативных метода. Выбрав один из методов, компания должна будет применять его последовательно (пп. С5-6 МСФО (IFRS) 16) ко всем (новым и действующим, если окончание срока аренды наступит после даты первого применения) договорам аренды, по которым она является арендатором. Приведем эти методы в таблице 1.

Таблица 1. Последствия применения разных подходов к ретроспективному учету при переходе на МСФО (IFRS) 16

Сфера применения МСФО (IFRS) 16

Компания должна применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров аренды, в том числе договоров аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды. При этом новый стандарт не применяют (п. 3 МСФО (IFRS) 16):

a) к договорам аренды активов, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;

b) договорам аренды активов, относящихся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", которые находятся в распоряжении арендатора;

c) концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг";

d) лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15;

e) правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО (IAS) 38), предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Выявление отношений аренды по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

В МСФО (IFRS) 16 появился новый термин - "часть договора". А это значит, что теперь нужно будет выявлять наличие отношения аренды не только по договору в целом, но и по его части.

Термин "актив" расширен до "идентифицируемого актива". Это подразумевает, что данный актив должен быть прямо указан в договоре (п. B13 МСФО (IFRS) 16) или идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда он становится доступным для использования.

Коренное отличие определений аренды заключается в том, что по МСФО (IFRS) 16 у арендатора должно быть право контролировать использование актива, а по МСФО (IAS) 17 - лишь право на его использование (см. схему выше). При этом в старом стандарте вместо понятия контроля рассматривается множество других критериев, например наличие рисков, связанных с владением активом, величина срока аренды или компенсации (кроме исключений) и многие другие (см. список из восьми критериев).

Восемь критериев для признания финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 (достаточно одного)

1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды (п. 10 МСФО (IAS) 17).
2. Арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права (п. 10 МСФО (IAS) 17).
3. Срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды и соответствующих затрат на финансирование (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
5. Сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации (п. 10 МСФО (IAS) 17).
6. Прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды) (п. 11 МСФО (IAS) 17).
7. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного (п. 11 МСФО (IAS) 17).
8. У арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора (п. 11 МСФО (IAS) 17).

Отличие определений аренды

Компания проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного договора (п. 11 МСФО (IFRS) 16).

Если договор таковым является, следует учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера (пп. 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Практические аспекты выявления отношений аренды по МСФО (IFRS) 16

В МСФО (IFRS) 16 есть алгоритм-схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды (п. B31 МСФО (IFRS) 16).

Что нужно выявить, приведем в таблице 2.

Таблица 2. Критерии выявления отношений аренды в договоре

Для выявления наличия контроля сложнее всего выявить наличие права определять способ использования.

Арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий (п. B24 МСФО (IFRS) 16):

a) он имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования;

b) или значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:

Арендатор имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования (при этом арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации);

Либо арендатор спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели он будет использоваться в течение срока использования.

В приложении к МСФО (IFRS) 16 "Примеры" содержатся различные примеры по идентификации отношений аренды по указанным выше критериям для следующих отраслей:

• железнодорожной отрасли (аренда вагонов);
• общественного питания (аренда площади в аэропорту);
• телекоммуникационной отрасли (аренда кабеля);
• розничной торговли (аренда площади в торговом центре);
• транспортировки (аренда грузовых автомобилей или кораблей);
• других отраслей.

ПРИМЕР из стандарта МСФО (IFRS) 16

Идентификация отношений аренды при аренде корабля

Вариант А (см. таблицу 3)

Таблица 3. Выявление отношений аренды при варианте А

Заказчик заключил договор с владельцем корабля (исполнитель) на транспортировку груза на корабле из Роттердама до Сиднея. Корабль конкретно указан в договоре и у исполнителя нет права на его замену. Груз будет занимать существенную площадь корабля. В условиях договора сказано, что груз должен быть доставлен на корабле и указаны даты погрузки и доставки.

Вывод: данный договор не содержит отношений аренды.

Вариант B (см. таблицу 4)

Таблица 4. Выявление отношений аренды при варианте B

Заказчик заключил договор с исполнителем на использование конкретного корабля на пять лет. Корабль конкретно указан в договоре, и у исполнителя нет права на замену корабля. Заказчик сам решает, какой груз перевозить, а также определяет даты и направления транспортировки в течение пяти лет. Ограничения указаны в договоре, и они касаются того, что корабль не должен заходить в воды, подверженные высокому риску гибели корабля с экипажем или груза, и заказчик не имеет права перевозить опасные грузы.

Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.

Вывод: данный договор содержит отношения аренды.

Учет аренды у арендатора при первоначальном признании по МСФО (IFRS) 16

Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам отличается. Сравним такой учет по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17 для финансовой аренды (см. таблицу 5).

Таблица 5. Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам

Первоначальная стоимость актива по договору . Первоначальная стоимость актива в форме права пользования состоит (п. 24 МСФО (IFRS) 16):

a) из величины первоначальной оценки обязательства по аренде;

b) арендных платежей на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;

c) любых первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором (также как по МСФО (IAS) 17 (п. 22 МСФО (IAS) 17);

d) и оценки затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды (за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов).

Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Обязательство по аренде . Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей (за право пользования активом в течение срока аренды), которые еще не осуществлены на дату начала аренды (пп. 26, 27 МСФО (IFRS) 16). Эта часть арендных платежей дисконтируется с применением ставки процента, заложенной в договоре аренды (п. 26 МСФО (IFRS) 16), если существует практическая возможность определения такой ставки. Если же ее невозможно легко определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения (арендатором) дополнительных заемных средств. Различие с МСФО (IAS) 17 заключается в том, что в нем арендные платежи названы как минимальные, а в МСФО (IFRS) 16 такое понятие исключено.

Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):

a) фиксированные за вычетом возмещения (компенсаций) к получению;

b) переменные арендные, которые зависят от какого-либо индекса или ставки;

c) гарантия остаточной (ликвидационной) стоимости (которые, как ожидается, будут уплачены арендатором);

d) стоимость выкупа актива (если существует достаточная степень уверенности в реализации имеющегося в наличии по договору права на такую возможность);

e) штрафы по отказу (прекращению) от аренды (если такая возможность предусмотрена условиями договора).

Последующая оценка актива арендатором: три модели

МСФО (IFRS) 16 предусматривает три модели оценки активов (в отличие от МСФО (IAS) 17, где только амортизируемая стоимость). В МСФО (IAS) 17 ссылки на стандарты, по которым следует учитывать амортизацию, указаны прямо: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) и МСФО (IAS) 38 (п. 27 МСФО (IAS) 17). В МСФО (IFRS) 16 стандарты учета для активов, поставленных на баланс, не указаны, за исключением активов в форме права собственности (при их амортизации арендатор должен применять требования в отношении амортизации МСФО (IAS) 16 (п. 31 МСФО (IFRS) 16)).

Тем не менее по МСФО (IFRS) 16 (пп. 3(e), 4 МСФО (IFRS) 16) арендатор вправе, но не обязан применять этот стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов (кроме прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права).

Согласно новому стандарту после даты начала аренды арендатор оценивает актив с правом использования путем применения одной из трех моделей (см. таблицу 6).

Таблица 6. Оценка актива после признания по новому стандарту

В отличие от МСФО (IAS) 17 по МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива (п. 30 МСФО (IFRS) 16) должна корректироваться на сумму переоценки обязательства по аренде, а именно на сумму переоценки балансовой стоимости для отражения переоценки (пересмотра) или модификации условий договоров аренды (п. 36(c) МСФО (IFRS) 16).

Последующая оценка обязательства по аренде арендатором

После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (п. 36 МСФО (IFRS) 16):

a) увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;

b) уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;

c) и переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.

Представление аренды в финансовой отчетности арендатора

Арендатор должен либо представить в отчете о финансовом положении, либо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию (пп. 47-48 МСФО (IFRS) 16):

a) активы в форме права пользования отдельно от прочих активов (не применяется в отношении активов, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости);

b) обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств.

В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования (п. 49 МСФО (IFRS) 16). Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию, которые должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (п. 82b МСФО (IAS) 1).

В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):

a) денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде в составе финансовой деятельности;

b) денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде с применением требований МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" для уплаченных процентов;

c) и платежи по краткосрочной аренде, платежи по аренде активов с низкой стоимостью и переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде, в составе операционной деятельности.

Учет аренды арендодателем

МСФО (IFRS) 16 в существенной степени повторяет правила учета аренды арендодателем из МСФО (IAS) 17. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды (п. 61 МСФО (IFRS) 16). Аренда классифицируется как финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62 МСФО (IFRS) 16).

Продажа или обратная аренда

Если компания-арендатор (продавец) передает актив другой компании-арендодателю (покупателю) и арендует актив у последнего, то обе стороны должны учитывать договор передачи и аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (п. 98 МСФО (IFRS) 16).

Для того чтобы определить, является ли передача актива его продажей, нужно применять МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16) (см. схему ниже).

Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива

Практические аспекты учета обратной аренды по МСФО (IFRS) 16

Рассмотрим пример учета обратной аренды.

Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива

Компания-"продавец" (арендатор) продает здание другой компании-"покупателю" (арендодателю) за денежное вознаграждение в размере 2 000 000 руб. Одновременно с продажей "продавец" (арендатор) заключает договор с "покупателем"-арендодателем на право использования здания в течение 18 лет с ежегодной выплатой вознаграждения в размере 120 000 руб. на конец года.

Условия операции такие, что передача здания "продавцом"-арендатором удовлетворяет требованиям по определению обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Соответственно, "продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны учитывать операцию как продажу и обратную аренду (пример не учитывает других прямых затрат).

"Продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны скорректировать оценку вознаграждения при продаже в связи с несовпадением цены сделки и справедливой стоимости.

Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:

2 000 000 - 1 800 000 = 200 000 руб.

Эта разница признается как дополнительное финансирование, предоставленное "покупателем"- арендодателем "продавцу"-арендатору.

Ставка процента, заложенная в договоре аренды составляет 4,5% в год (легко определяется "продавцом"-арендатором). Приведенная стоимость всех платежей (18 платежей в сумме 120 000 руб., дисконтированная по ставке 4,5% в год) составляет 1 459 200 руб. (рассчитана по формуле чистой приведенной стоимости (далее - ЧПС), предусмотренной в Excel).

Из этой суммы 200 000 руб. относится к дополнительному финансированию, а остальное - к арендным платежам (см. таблицу 7).

Таблица 7. Расчет исходных сумм для учета операции обратной аренды

"Продавец"-арендатор не может признать в финансовой отчетности всю прибыль от продажи актива, а только ее часть, связанную с переданным "покупателю"-арендодателю правом на использование актива (см. таблицу 8).

Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю "продавца"

Отражение операции обратной аренды в учете "продавца" и "покупателя" (проводки)

Учет у "продавца"-арендатора на дату начала аренды:

ДЕБЕТ "Денежные средства"

2 000 000 руб.

КРЕДИТ "Здание"

1 000 000 руб.

ДЕБЕТ "Актив с правом на использование"

699 556 руб.

КРЕДИТ "Финансовое обязательство"

1 459 200 руб.

КРЕДИТ "Прибыль от переданного права на использование актива"

240 355 руб.

Учет у "покупателя"-арендатора на дату начала аренды ("покупатель"-арендодатель классифицирует аренду здания как операционную):

ДЕБЕТ "Здание"

1 800 000 руб.

КРЕДИТ "Денежные средства"

2 000 000 руб.

ДЕБЕТ "Финансовый актив"

200 000 руб. (18 платежей в сумме 16 447 руб., дисконтированных по ставке 4,5%) - 200 000 руб.

После даты начала аренды "покупатель"-арендодатель учитывает аренду в размере 103 553 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, составляющих 120 000 руб., как арендные платежи.

Таблица 9. Расчет сумм для ежегодного последующего учета платежей по операции обратной аренды у "покупателя" с обобщением итоговых сумм, которые должны отразиться в учете за весь срок аренды

Остаток в сумме 16 447 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, получаемый от "продавца"-арендатора - как платежи, полученные для расчета за финансовый актив, в сумме 200 000 руб. и процентный доход по нему.

Сумма ежегодного платежа в размере 120 000 руб. распределяется на 16 447 руб. и 103 553 руб. в пропорции (финансирование и арендные платежи).

Раскрытие информации в финансовой отчетности

МСФО (IFRS) 16 требует расширенного раскрытия информации в финансовой отчетности как арендатором, так и арендодателем. В сочетании с суммами, представленными в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, цель этого раскрытия - обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Помимо прочего, арендатор будет раскрывать больше информации о своей арендной деятельности, а арендодатель - об операционной аренде и о рисках остаточной стоимости.

Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды: о влиянии каких-либо условий договоров аренды на изменение сумм будущих платежей, об опционах на продление или прекращение аренды, гарантиях ликвидационной стоимости, ограничениях или ковенантах, обусловленных арендой, об операциях обратной аренды.

К началу 2019 года компаниям, отчитывающимся по МСФО, необходимо разработать собственный подход к внедрению нового стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Рассмотрим практический пример перехода к учету договора аренды с применением IFRS 16.

Вы уже, наверно знаете, что МСФО (IFRS) 16 затрагивает в основном арендаторов , которые участвуют в операционной аренде, потому что согласно новым правилам им необходимо будет поставить все арендуемые активы на баланс.

Другими словами, им больше не разрешается учитывать все расходы, связанные с операционной арендой в составе прибыли или убытка, но им необходимо признать арендное обязательство и активы, правом пользования которыми они обладают, в рамках операционной аренды.

Рассмотрим применение полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода к переходу на МСФО (IFRS) 16.

Пример учета операционной аренды у арендатора согласно МСФО (IFRS) 16.

Производственная компания ABC, должна перейти на новый стандарт МСФО (IFRS) 16 «Аренда» в отчетном периоде, заканчивающемся 31 декабря 2019 года.

Во время подготовительного этапа ABC обнаружила, что договор операционной аренды машины может потребовать некоторых корректировок в учете.

Компания ABC заключила контракт 1 января 2017 года на 5 лет. Ежегодные арендные платежи составляют 100 000 д.е. со сроком оплаты в конце периода (то есть 31 декабря каждого года). По истечении срока аренды машина будет возвращена арендодателю. Срок полезного использования машины составляет 10 лет.

Как компания ABC должна пересмотреть учет этого договора в соответствии с МСФО (IFRS) 16, используя полный ретроспективный, и модифицированный ретроспективный подход?

Используется ставка дисконтирования в размере 3%.

Как применять ставку дисконтирования?

Если вы являетесь арендатором, будьте осторожны с выбором соответствующей ставки дисконтирования , поскольку ее определение согласно МСФО (IAS) 17 больше не применяется.

Новое определение в МСФО (IFRS) 16 гласит, что вы должны определить «процентную ставку, заложенную в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена» [см. параграф IFRS 16.26 ] на основе:

• Арендных платежей,
• Негарантированной остаточной (ликвидационной) стоимости,
• Справедливой стоимости базового актива и
• Первоначальных прямых затрат арендодателя.

Это очень сложно, а иногда и невыполнимо, поскольку большинство арендодателей не будут раскрывать информацию о негарантированной остаточной стоимости и первоначальных прямых затратах.

Поэтому большинству арендаторов необходимо будет использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств (англ. "incremental borrowing rate") , то есть ставку, по которой они смогут получить долговое финансирование для приобретения того же актива на аналогичных условиях.

Это довольно субъективная оценка ставки, но, в большинстве случаев, это более реалистично, чем запрашивать у вашего арендодателя подобную дополнительную информацию.

В нашем примере предположим, что ставка 3% является ставкой привлечения дополнительных заемных средств для компании ABC.

Учет договора аренды в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

Прежде чем вы начнете составлять бухгалтерские проводки, чтобы перейти МСФО (IFRS) 16 и прекратите учет договора в соответствии с МСФО (IAS) 17, вам необходимо четко понять, как вы отчитываетесь об этом договоре в соответствии с обоими наборами правил.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IAS) 17.

Здесь это очень просто: ABC учитывала все арендные платежи по операционной аренде непосредственно в составе прибыли или убытка.

Учет договора операционной аренды согласно МСФО (IFRS) 16.

Согласно МСФО (IFRS) 16, компания ABC должна признать актив в форме права пользования и арендное обязательство.

Обязательство по аренде рассчитывается как совокупность арендных платежей, не выплаченных на дату начала аренды, дисконтированных по процентной ставке, заложенной в договоре аренды или ставке привлечения дополнительных заемных средств.

	Арендный платеж	Коэффициент дисконтирования	Приведенная стоимость арендных платежей
Итого	500 000		457 971

Примечание: коэффициент дисконтирования в первый год рассчитывается как 1 / (1 + 3%) к году 1 и т. д.

Итак, у вас есть обязательство по аренде.

Стоимость актива в форме права пользования (ROU, от англ. "right of use asset") равна обязательству по аренде на дату начала аренды, плюс первоначальные прямые затраты арендатора плюс возможные некоторые другие вещи. Но в этом случае у нас нет ничего подобного, так что давайте просто скажем, стоимость актива в форме права пользования равна обязательству по аренде.

По IFRS 16 первоначальная бухгалтерская проводка будет:

• Дебет. Актив: 457 971 д.е.
• Кредит.

Впоследствии компании ABC необходимо позаботиться о 2 вещах:

• Амортизация актива : предположим, что она будет рассчитываться прямолинейным методом в течение срока аренды (5 лет). Таким образом, она составляет 91 594 д.е. в год (457 971/5).
• Арендные платежи : каждый арендный платеж в размере 100 000 д.е. должен быть распределен на сумму погашения обязательств по аренде и процентную сумму.

Расчет приведен в следующей таблице:

	Обяза- тельство по аренде на начало периода (A)	Аренд- ный платеж	Процент- ная сумма (B = A*3%)	Сумма погашения обяза- тельства (C = 100 000-B)	Обяза- тельство по аренде на конец периода (D = A-C)
Итого		500 000	42 029	457 971

Сравнение учета в соответствии с МСФО (IAS) 17 и МСФО (IFRS) 16.

					Разница (влияние на капитал) (E = D-A)
	Расходы по аренде (A)	Процент- ная сумма (B)	Аморти- зация (C)	Итого (D = B + C)
Итого	500 000	42 029	457 971	500 000	0

Как вы можете видеть, общее влияние на прибыли и убытки как IAS 17, так и IFRS 16 составляет то же 500 000 д.е., однако график распределения немного отличается.

Теперь посмотрим, как сделать корректировку в капитале и как представить переход с использованием полного ретроспективного подхода и модифицированного ретроспективного подхода .

Полный ретроспективный подход.

ABC полностью переходит на МСФО (IFRS) 16 в своей финансовой отчетности в период, заканчивающийся 31 декабря 2019 года, а это означает, что дата перехода в учете - 1 января 2018 года.

Необходимо выполнить пересчет всех сумм за переходный период.

Большая часть работы была выполнена выше (см. предыдущие таблицы), поэтому здесь будут приведены бухгалтерские проводки на основе выполненных расчетов:

а) Признание актива и обязательства по аренде :

• Дебет . Актив: 457 971 д.е.
• Кредит . Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (был только один) :

• Дебет.
• Кредит. Нераспределенная прибыль (капитал): 100 000 д.е.

Здесь вы скажете, что никакого движения денег не было! Вернемся к этому позже. Эта проводка просто иллюстрирует, что на самом деле вы сторнируете «старые проводки», а затем создаете «новые проводки».

Другой вопрос: почему сторнируется нераспределенная прибыль, а не прибыль или убыток?

Потому что вы делаете эту запись 1 января 2018 года и на эту дату все счета прибылей и убытков за 2017 года закрыты и списаны на нераспределенную прибыль.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2018 года в соответствии с IFRS 16 (всего один) :

• Дебет . Обязательство по аренде: 86 261 д.е.
• Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 13 739 д.е. (проценты)
• Кредит. Денежные средства: 100 000 д.е.

г) Учет амортизации актива до 1 января 2018 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (всего за один год) :

• Дебет. Нераспределенная прибыль (капитал): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.

Фактически, вы можете объединить все 4 записи в одной проводке, и это будет выглядеть примерно так:

• Дебет. Актив: 366 377 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 д.е.).
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 5 335 д.е. (-100 000 + 13 739 + 91 594).
• Кредит. Обязательство по аренде: 371 710 д.е. (457 971 - 86 261).

Скорее всего, это следует сделать одной проводкой, но в данном примере желательно показать ее обоснование, разбивку и логику.

2. Пересчет переходного периода (2018 год):

Здесь вы только рассчитываете 2-й арендный платеж. Поскольку выше мы проиллюстрировали разбивку сводной проводки, здесь мы сделаем только одну сводную проводку:

• Дебет . Обязательство по аренде: 88 849 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2018 года): 11 151 д.е.
• Дебет.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит.

3. Пересчет текущего периода (2019 год):

Вы уже должны применять МСФО 16 в 2019 году, но если нет, проводка будет следующей:

• Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
• Дебит. Амортизация (прибыль или убыток 2018 года): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2018 года): 100 000 д.е.

Если вы применяете полный ретроспективный подход, проблема заключается в том, что в этом случае вы должны отчитаться о переходном периоде (2018 год), как по IAS 17, так и по IFRS 16:

• В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2018 года, вы по-прежнему применяете МСФО (IAS) 17, поэтому ваши текущие цифры за 2018 год относятся к МСФО (IAS) 17, но
• В финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 2019 года, вы применяете новый МСФО (IFRS) 16, а ваши переходные данные должны быть рассчитаны по тем же правилам. Т.е. вам необходимо сделать расчет проводок таким же образом, как в п.1 и п.2.

Как будут выглядеть ваши финансовые отчеты?

Отчет о финансовом положении (выписка):

		2018 (пересчитано)	1-1-2018 (пересчитано)
Собственный капитал - накопленная прибыль (эффект от пересчета)
Обязательство по аренде:
Долгосрочное
Краткосрочное
Итого	191 347	282 861	371 710

Все цифры, относящиеся к договору аренды, приведены в таблицах выше.

Выписка из отчета о прибылях и убытках:

Теперь давайте покажем модифицированный подход.

Модифицированный ретроспективный подход.

Согласно модифицированному подходу, ABC должна сделать корректировку капитала на 1 января 2019 года - то есть в начале текущего отчетного периода.

Цифры переходного периода остаются такими же, как указано ранее, поэтому повторный пересчет не производится.

Это более простой способ, чем полный ретроспективный подход, потому что вы не пересчитываете цифры за предыдущие года.

Однако цена за это - худшая сопоставимость .

Сравнивать текущий год по IFRS 16 с предыдущим годом в соответствии с IAS 17 довольно сложно, и такое сравнение не говорит о том, как развивается ваша аренда.

Просто сделайте это для себя, используя нижеследующие выписки из финансовых отчетов.

Но сначала сделаем бухгалтерские проводки:

а) Признание актива и обязательства по аренде:

• Дебет . Актив: 457 971 д.е.
• Кредит. Обязательство по аренде: 457 971 д.е.

б) Сторнирование арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IAS) 17 (их было два):

• Дебет.
• Кредит. Нераспределенная прибыль: 200 000 д.е.

в) Учет арендных платежей до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (их было два):

• Дебет. Обязательство по аренде: 175 110 д.е.
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 24 890 д.е. (= проценты)
• Кредит. Денежные средства: 200 000 д.е.

Примечание: цифры рассчитаны в таблице выше - вам остается определить общую сумму за эти 2 года (2017 и 2018 годы).

г) Учет амортизации актива до 1 января 2019 года в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (было 2 года):

• Дебет. Нераспределенная прибыль: 183 188 д.е. (= процент)
• Кредит. Актив: 183 188 д.е.

Подобно тому, как это было сделано в полном ретроспективном подходе, вы можете сделать только одну сводную проводку вместо четырех:

• Дебет. Актив: 274 782 д.е. (457 971 д.е. за вычетом амортизации на сумму 91 594 * 2).
• Дебет. Нераспределенная прибыль: 8 079 д.е. (-200 000 + 24 890 + 183 188).
• Кредит. Обязательство по аренде: 282 861 д.е. (457 971 д.е. - 86 261 д.е. - 88 849 д.е.).

Примечание. Здесь активы оценены так, как если бы МСФО (IFRS) 16 применялся всегда. В этом случае было проще, поскольку эти цифры уже рассчитаны выше.

Тем не менее, вы можете оценить свой актив по размеру арендного обязательства. Это будет еще проще, потому что вам не нужно пересчитывать активы за прошлые периоды.

2. Пересчет текущего периода (2019 год):

Здесь все то же самое, что и при полном ретроспективном подходе, и если вы учитывали свою операционную аренду в соответствии с IAS 17 в течение всего 2019 года, вам необходимо сделать такую проводку:

• Дебет. Обязательство по аренде: 91 514 д.е.
• Дебет. Проценты (прибыль или убыток 2019 года): 8 486 д.е.
• Дебет. Амортизация (прибыль или убыток 2019 года): 91 594 д.е.
• Кредит. Актив: 91 594 д.е.
• Кредит. Расходы по операционной аренде (прибыль или убыток 2019 года): 100 000 д.е.

Какими будут финансовые отчеты компании ABC?

Выписка из отчета о финансовом положении:

Обратите внимание на нули в переходном 2018 году - причина очевидна. Мы представляем в отчете предыдущий год в соответствии с IAS 17. Но в соответствии с МСФО (IAS) 17 в этом периоде не было обязательств по аренде и актив не учитывался на балансе.

Выписка из отчета прибылях и убытках:

В заключение еще раз подчеркнем, что это был довольно простой пример с очень простым и понятным договором.

В январе 2016 года Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) опубликовал МСФО (IFRS) 16 "Аренда". Рассмотрим основные различия МСФО (IAS) 17 "Аренда" и нового стандарта, правила перехода, а также приведем некоторые интересные аспекты учета у компании-арендатора и арендодателя.

• МСФО (IAS) 17 "Аренда" (далее - МСФО (IAS) 17);
• Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков аренды" (далее - Разъяснение КРМФО (IFRIC) 4);
• Разъяснение ПКР (SIC) 15 "Операционная аренда - стимулы";
• Разъяснение ПКР (SIC) 27 "Определение сущности операций, имеющих юридическую форму аренды".

История создания МСФО (IFRS) 16 началась в 2005 году, когда Совет по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB) и Совет по стандартам финансового учета США (FASB) начали проект по усовершенствованию учета аренды, вызванный отзывами пользователей финансовой отчетности о недостатке прозрачности информации об обязательствах по аренде. Оба совета согласились с тем, что заказчик (арендатор) должен признавать активы и обязательства, возникающие в связи с арендой для облегчения сопоставимости финансовой отчетности.

Важно!

Согласно приказу Минфина России от 11.07.2016 N 111н на территории РФ МСФО (IFRS) 16 вступает в силу:

• для добровольного применения - со дня его официального опубликования;
• для обязательного применения - в сроки, определенные в стандарте.

Различия в подходе к учету аренды по МСФО (IAS) 17 не позволяют инвесторам и другим пользователям финансовой отчетности проводить сравнение компаний, поскольку им приходится оценивать влияние забалансового учета операционной аренды самостоятельно. Для большинства компаний влияние суммы признанных активов и обязательств на финансовые показатели является значительным. В связи с этим были изменены многие требования учета для арендаторов. Требования учета для арендодателей в существенной степени остались без изменений.

МСФО (IFRS) 16 применяют к годовым периодам, которые начинаются 1 января 2019 года или после этой даты. Досрочное применение разрешено в случае, если компания использует в учете МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - МСФО (IFRS) 15).

Основные различия между МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

МСФО (IFRS) 16, в отличие от МСФО (IAS) 17, не позволяет арендатору классифицировать аренду двумя способами - как операционную или как финансовую. Следовательно, наибольшему влиянию будет подвержена финансовая отчетность арендаторов, а это может быть связано с увеличением признанных активов по аренде и финансовых обязательств.

При этом учет аренды по новому стандарту будет похож на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 за некоторыми исключениями, позволяющими арендатору не признавать активы и обязательства на балансе в случаях (пп. 5, B3-B8 МСФО (IFRS) 16):

a) краткосрочной аренды (аренды сроком 12 месяцев или менее с учетом влияния возможности продления срока);
b) аренды малоценных активов (например, персональных компьютеров, телефонов, офисной мебели, но не автомобилей).

Срок аренды определяется как не подлежащий сокращению срок, в течение которого арендатор имеет право использовать актив по договору наряду со сроками, включающими возможность (п. 18 МСФО (IFRS) 16):

a) продления аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что воспользуется такой возможностью;
b) и отказа от аренды, если арендатор имеет обоснованную уверенность в том, что он не воспользуется такой возможностью.

Указанные выше исключения не обязывают арендатора их использовать. По желанию он может учитывать данные активы в полном соответствии с МСФО (IFRS) 16, а именно как финансовую аренду.

В МСФО (IAS) 17 не было также требования о выявлении в договоре компонентов аренды для отдельного учета аренды базового актива и прочих услуг по договору (пп. 9, 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Влияние МСФО (IFRS) 16 на учет у арендатора в переходный период

Потенциальное влияние при переходе на новый стандарт. Для компаний с существенной арендой применение МСФО (IFRS) 16, скорее всего, окажет существенное влияние на финансовые показатели и коэффициенты. Для аренды, ранее классифицированной как операционная, ожидаются:

a) рост активов, что окажет влияние на их оборачиваемость;
b) рост финансовых обязательств, что окажет влияние на показатель соотношения собственного и заемного капитала;
c) изменение операционной прибыли, что окажет влияние на финансовые показатели, например EBITDA.

Для аренды, ранее классифицированной как финансовая, изменения не будут существенными. Вся аренда будет учитываться одним способом, похожим на учет финансовой аренды по МСФО (IAS) 17. На балансе будет признаваться обязательство (в сумме приведенной стоимости обязательства по выплате будущих арендных платежей) и актив (в сумме обязательства по аренде и некоторых других расходов). При этом актив будет представлен либо в отчете о финансовом положении, либо отдельно в составе активов с правом на использование, либо в составе основных средств.

• провести переговоры с банком, предоставляющим компании финансирование, и если договоры финансирования зависят от коэффициентов, которые в результате учета аренды на балансе будут существенно изменены, обсудить последствия для договоров финансирования (такими коэффициентами могут быть коэффициент финансового рычага, характеризующий соотношение собственного и заемного капитала, коэффициент обеспеченности процентов, EBITDA);
• провести соответствующую предварительную подготовку, чтобы оценить влияние договоров аренды на будущий баланс, включая влияние действующих договоров аренды и тех, которые находятся в стадии обсуждения;
• собрать сопоставимые данные по договорам аренды, учитываемым согласно МСФО (IAS) 17, которые будут действовать после даты вступления в силу МСФО (IFRS) 16;
• оценить необходимость привлечения эксперта по переходу на МФСО (IFRS) 16 и приобретения соответствующего программного обеспечения для учета аренды.

Определение отношений аренды на дату первоначального применения нового стандарта для действующих договоров. В качестве упрощения практического характера (п. C3 МСФО (IFRS) 16) для действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров компания не обязана повторно анализировать, являются ли они в целом или их отдельные компоненты договором аренды на эту дату. Вместо этого разрешается:

• применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее были идентифицированы как договоры аренды в связи с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4 (в отношении таких договоров следует применять переходные требования МСФО (IFRS) 16);
• не применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров, которые ранее не были идентифицированы как содержащие признаки аренды с применением МСФО (IAS) 17 и Разъяснений КРМФО (IFRIC) 4.

Если компания выбирает это упрощение (п. C4 МСФО (IFRS) 16), то она должна раскрыть данный факт в финансовой отчетности и применить упрощение в отношении всех своих действующих на дату первоначального применения МСФО (IFRS) 16 договоров.

Сравнительные данные при переходе. Переход на МСФО (IFRS) 16 предусматривает применение ретроспективного учета, который имеет два альтернативных метода. Выбрав один из методов, компания должна будет применять его последовательно (пп. С5-6 МСФО (IFRS) 16) ко всем (новым и действующим, если окончание срока аренды наступит после даты первого применения) договорам аренды, по которым она является арендатором. Приведем эти методы в таблице 1.

Таблица 1. Последствия применения разных подходов к ретроспективному учету при переходе на МСФО (IFRS) 16

Сфера применения МСФО (IFRS) 16

Компания должна применять МСФО (IFRS) 16 в отношении договоров аренды, в том числе договоров аренды активов в форме права пользования в рамках субаренды. При этом новый стандарт не применяют (п. 3 МСФО (IFRS) 16):

• к договорам аренды активов, относящихся к разведке или использованию полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невозобновляемых ресурсов;
• договорам аренды активов, относящихся к биологическим активам в рамках сферы применения МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство", которые находятся в распоряжении арендатора;
• концессионным соглашениям о предоставлении услуг в рамках сферы применения Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг";
• лицензиям на интеллектуальную собственность, предоставленным арендодателем, в рамках сферы применения МСФО (IFRS) 15;
• правам, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (далее - МСФО (IAS) 38), предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права.

Выявление отношений аренды по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17

В МСФО (IFRS) 16 появился новый термин - "часть договора". А это значит, что теперь нужно будет выявлять наличие отношения аренды не только по договору в целом, но и по его части.

Термин "актив" расширен до "идентифицируемого актива". Это подразумевает, что данный актив должен быть прямо указан в договоре (п. B13 МСФО (IFRS) 16) или идентифицироваться на основании косвенного свидетельства в тот момент, когда он становится доступным для использования.

Коренное отличие определений аренды заключается в том, что по МСФО (IFRS) 16 у арендатора должно быть право контролировать использование актива, а по МСФО (IAS) 17 - лишь право на его использование (см. схему выше). При этом в старом стандарте вместо понятия контроля рассматривается множество других критериев, например наличие рисков, связанных с владением активом, величина срока аренды или компенсации (кроме исключений) и многие другие (см. список из восьми критериев).

Восемь критериев для признания финансовой аренды по МСФО (IAS) 17 (достаточно одного).

1. Договор аренды предусматривает передачу права собственности на актив арендатору в конце срока аренды (п. 10 МСФО (IAS) 17).
2. Арендатор имеет право на покупку актива по цене, которая, как ожидается, будет настолько ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права, что на дату начала арендных отношений можно с достаточной уверенностью ожидать реализации этого права (п. 10 МСФО (IAS) 17).
3. Срок аренды распространяется на значительную часть срока экономического использования актива (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
4. На дату начала арендных отношений приведенная стоимость минимальных арендных платежей практически равна справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды и соответствующих затрат на финансирование (пп. 10, 21 МСФО (IAS) 17).
5. Сданные в аренду активы имеют такой специализированный характер, что только арендатор может использовать их без значительной модификации (п. 10 МСФО (IAS) 17).
6. Прибыли или убытки от колебаний справедливой оценки остаточной стоимости начисляются арендатору (например, в форме скидки с арендной платы, равной большей части поступлений от продажи в конце срока аренды) (п. 11 МСФО (IAS) 17).
7. Арендатор имеет возможность продлить аренду еще на один срок при уровне арендной платы значительно ниже рыночного (п. 11 МСФО (IAS) 17).
8. У арендатора есть право на досрочное расторжение договора аренды, при котором убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, относятся на арендатора (п. 11 МСФО (IAS) 17).

Отличие определений аренды

Компания проводит повторную оценку того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды, только в случае изменения условий данного договора (п. 11 МСФО (IFRS) 16).

Если договор таковым является, следует учитывать каждый компонент аренды в рамках договора в качестве аренды отдельно от компонентов договора, не являющихся арендой, за исключением случаев, когда организация применяет упрощение практического характера (пп. 12, 15 МСФО (IFRS) 16).

Практические аспекты выявления отношений аренды по МСФО (IFRS) 16

В МСФО (IFRS) 16 есть алгоритм-схема для анализа того, является ли договор в целом или его отдельные компоненты договором аренды (п. B31 МСФО (IFRS) 16).

Что нужно выявить, приведем в таблице 2.

Таблица 2. Критерии выявления отношений аренды в договоре

Для выявления наличия контроля сложнее всего выявить наличие права определять способ использования.

Арендатор имеет право определять способ использования идентифицированного актива в течение срока использования исключительно при соблюдении одного из следующих условий (п. B24 МСФО (IFRS) 16):

• он имеет право определять, как и для какой цели используется актив в течение срока использования;
• или значимые решения о том, как и для какой цели используется актив, предопределены и:
  • арендатор имеет право эксплуатировать актив (или определять способ эксплуатации актива другими лицами по своему усмотрению) в течение срока использования (при этом арендодатель не вправе изменять указания по эксплуатации);
  • либо арендатор спроектировал актив (или определенные аспекты актива) таким образом, который предопределяет то, как и для какой цели он будет использоваться в течение срока использования.

В приложении к МСФО (IFRS) 16 "Примеры" содержатся различные примеры по идентификации отношений аренды по указанным выше критериям для следующих отраслей:

• железнодорожной отрасли (аренда вагонов);
• общественного питания (аренда площади в аэропорту);
• телекоммуникационной отрасли (аренда кабеля);
• розничной торговли (аренда площади в торговом центре);
• транспортировки (аренда грузовых автомобилей или кораблей);
• других отраслей.

Пример из стандарта МСФО (IFRS) 16

Идентификация отношений аренды при аренде корабля

Вариант А (см. таблицу 3)

Таблица 3. Выявление отношений аренды при варианте А

Заказчик заключил договор с владельцем корабля (исполнитель) на транспортировку груза на корабле из Роттердама до Сиднея. Корабль конкретно указан в договоре и у исполнителя нет права на его замену. Груз будет занимать существенную площадь корабля. В условиях договора сказано, что груз должен быть доставлен на корабле и указаны даты погрузки и доставки.

Вывод: данный договор не содержит отношений аренды.

Вариант B (см. таблицу 4)

Таблица 4. Выявление отношений аренды при варианте B

Заказчик заключил договор с исполнителем на использование конкретного корабля на пять лет. Корабль конкретно указан в договоре, и у исполнителя нет права на замену корабля. Заказчик сам решает, какой груз перевозить, а также определяет даты и направления транспортировки в течение пяти лет. Ограничения указаны в договоре, и они касаются того, что корабль не должен заходить в воды, подверженные высокому риску гибели корабля с экипажем или груза, и заказчик не имеет права перевозить опасные грузы.

Исполнитель осуществляет эксплуатацию корабля и несет ответственность за безопасность груза на корабле. Заказчик не имеет права нанять другую команду для управления кораблем в течение срока действия договора.

Вывод: данный договор содержит отношения аренды.

Учет аренды у арендатора при первоначальном признании по МСФО (IFRS) 16

Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам отличается. Сравним такой учет по МСФО (IFRS) 16 и МСФО (IAS) 17 для финансовой аренды (см. таблицу 5).

Таблица 5. Учет аренды при первоначальном признании по разным стандартам

Первоначальная стоимость актива по договору. Первоначальная стоимость актива в форме права пользования состоит (п. 24 МСФО (IFRS) 16):

• из величины первоначальной оценки обязательства по аренде;
• арендных платежей на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
• любых первоначальных прямых затрат, понесенных арендатором (также как по МСФО (IAS) 17 (п. 22 МСФО (IAS) 17);
• и оценки затрат, которые будут понесены арендатором при демонтаже и перемещении базового актива, восстановлении участка, на котором он располагается, или восстановлении базового актива до состояния, которое требуется в соответствии с условиями аренды (за исключением случаев, когда такие затраты понесены для производства запасов).

Обязанность арендатора в отношении таких затрат возникает либо на дату начала аренды, либо вследствие использования базового актива в течение определенного периода.

Обязательство по аренде. Обязательство по аренде оценивается по приведенной стоимости арендных платежей (за право пользования активом в течение срока аренды), которые еще не осуществлены на дату начала аренды (пп. 26, 27 МСФО (IFRS) 16). Эта часть арендных платежей дисконтируется с применением ставки процента, заложенной в договоре аренды (п. 26 МСФО (IFRS) 16), если существует практическая возможность определения такой ставки. Если же ее невозможно легко определить, то арендатор должен использовать ставку привлечения (арендатором) дополнительных заемных средств. Различие с МСФО (IAS) 17 заключается в том, что в нем арендные платежи названы как минимальные, а в МСФО (IFRS) 16 такое понятие исключено.

Платежи по МСФО (IFRS) 16 могут быть следующие (п. 27 МСФО (IFRS) 16):

• фиксированные за вычетом возмещения (компенсаций) к получению;
• переменные арендные, которые зависят от какого-либо индекса или ставки;
• гарантия остаточной (ликвидационной) стоимости (которые, как ожидается, будут уплачены арендатором);
• стоимость выкупа актива (если существует достаточная степень уверенности в реализации имеющегося в наличии по договору права на такую возможность);
• штрафы по отказу (прекращению) от аренды (если такая возможность предусмотрена условиями договора).

Последующая оценка актива арендатором: три модели

МСФО (IFRS) 16 предусматривает три модели оценки активов (в отличие от МСФО (IAS) 17, где только амортизируемая стоимость). В МСФО (IAS) 17 ссылки на стандарты, по которым следует учитывать амортизацию, указаны прямо: МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (далее - МСФО (IAS) 16) и МСФО (IAS) 38 (п. 27 МСФО (IAS) 17). В МСФО (IFRS) 16 стандарты учета для активов, поставленных на баланс, не указаны, за исключением активов в форме права собственности (при их амортизации арендатор должен применять требования в отношении амортизации МСФО (IAS) 16 (п. 31 МСФО (IFRS) 16)).

Тем не менее по МСФО (IFRS) 16 (пп. 3(e), 4 МСФО (IFRS) 16) арендатор вправе, но не обязан применять этот стандарт в отношении договоров аренды нематериальных активов (кроме прав, которыми обладает арендатор по лицензионным соглашениям в рамках сферы применения МСФО (IAS) 38, предметом которых являются такие объекты, как кинофильмы, видеозаписи, пьесы, рукописи, патенты и авторские права).

Согласно новому стандарту после даты начала аренды арендатор оценивает актив с правом использования путем применения одной из трех моделей (см. таблицу 6).

Таблица 6. Оценка актива после признания по новому стандарту

В отличие от МСФО (IAS) 17 по МСФО (IFRS) 16 первоначальная стоимость актива (п. 30 МСФО (IFRS) 16) должна корректироваться на сумму переоценки обязательства по аренде, а именно на сумму переоценки балансовой стоимости для отражения переоценки (пересмотра) или модификации условий договоров аренды (п. 36(c) МСФО (IFRS) 16).

Последующая оценка обязательства по аренде арендатором

После даты начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде следующим образом (п. 36 МСФО (IFRS) 16):

• увеличивая балансовую стоимость для отражения процентов по обязательству по аренде;
• уменьшая балансовую стоимость для отражения осуществленных арендных платежей;
• и переоценивая балансовую стоимость для отражения переоценки или модификации договоров аренды или для отражения пересмотренных по существу фиксированных арендных платежей.

Представление аренды в финансовой отчетности арендатора

Арендатор должен либо представить в отчете о финансовом положении, либо раскрыть в примечаниях к финансовой отчетности следующую информацию (пп. 47-48 МСФО (IFRS) 16):

• активы в форме права пользования отдельно от прочих активов (не применяется в отношении активов, которые удовлетворяют определению инвестиционной недвижимости);
• обязательства по аренде отдельно от прочих обязательств.

В отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе следует представлять процентный расход по обязательству по аренде отдельно от амортизации актива в форме права пользования (п. 49 МСФО (IFRS) 16). Процентный расход по обязательству по аренде является компонентом затрат по финансированию, которые должны представляться отдельно в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе (п. 82b МСФО (IAS) 1).

В отчете о движении денежных средств нужно классифицировать (п. 50 МСФО (IFRS) 16):

• денежные платежи в отношении основной суммы обязательства по аренде в составе финансовой деятельности;
• денежные платежи в отношении процентов по обязательству по аренде с применением требований МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" для уплаченных процентов;
• и платежи по краткосрочной аренде, платежи по аренде активов с низкой стоимостью и переменные арендные платежи, не включенные в оценку обязательства по аренде, в составе операционной деятельности.

Учет аренды арендодателем

МСФО (IFRS) 16 в существенной степени повторяет правила учета аренды арендодателем из МСФО (IAS) 17. Арендодатель должен классифицировать каждый из своих договоров аренды в качестве операционной или финансовой аренды (п. 61 МСФО (IFRS) 16). Аренда классифицируется как финансовая, если она подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом. Аренда классифицируется как операционная, если она не подразумевает передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением базовым активом (п. 62 МСФО (IFRS) 16).

Продажа или обратная аренда

Если компания-арендатор (продавец) передает актив другой компании-арендодателю (покупателю) и арендует актив у последнего, то обе стороны должны учитывать договор передачи и аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16 (п. 98 МСФО (IFRS) 16).

Для того чтобы определить, является ли передача актива его продажей, нужно применять МСФО (IFRS) 15 (п. 99 МСФО (IFRS) 16).

Зависимость последующего учета операции обратной аренды от факта сделки продажи актива

Практические аспекты учета обратной аренды по МСФО (IFRS) 16

Рассмотрим пример учета обратной аренды.

Пример

Продажа и возобновление аренды (обратная аренда) актива

Компания-"продавец" (арендатор) продает здание другой компании-"покупателю" (арендодателю) за денежное вознаграждение в размере 2 000 000 руб. Одновременно с продажей "продавец" (арендатор) заключает договор с "покупателем"-арендодателем на право использования здания в течение 18 лет с ежегодной выплатой вознаграждения в размере 120 000 руб. на конец года.

Условия операции такие, что передача здания "продавцом"-арендатором удовлетворяет требованиям по определению обязательств по договору в соответствии с МСФО (IFRS) 15. Соответственно, "продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны учитывать операцию как продажу и обратную аренду (пример не учитывает других прямых затрат).

"Продавец"-арендатор и "покупатель"-арендодатель должны скорректировать оценку вознаграждения при продаже в связи с несовпадением цены сделки и справедливой стоимости.

Сумма превышения цены сделки продажи над справедливой стоимостью составила:

2 000 000 - 1 800 000 = 200 000 руб.

Эта разница признается как дополнительное финансирование, предоставленное "покупателем"- арендодателем "продавцу"-арендатору.

Ставка процента, заложенная в договоре аренды составляет 4,5% в год (легко определяется "продавцом"-арендатором). Приведенная стоимость всех платежей (18 платежей в сумме 120 000 руб., дисконтированная по ставке 4,5% в год) составляет 1 459 200 руб. (рассчитана по формуле чистой приведенной стоимости (далее - ЧПС), предусмотренной в Excel).

Из этой суммы 200 000 руб. относится к дополнительному финансированию, а остальное - к арендным платежам (см. таблицу 7).

Таблица 7. Расчет исходных сумм для учета операции обратной аренды

"Продавец"-арендатор не может признать в финансовой отчетности всю прибыль от продажи актива, а только ее часть, связанную с переданным "покупателю"-арендодателю правом на использование актива (см. таблицу 8).

Таблица 8. Расчет прибыли, приходящейся на долю "продавца"

Отражение операции обратной аренды в учете "продавца" и "покупателя" (проводки)

Учет у "продавца"-арендатора на дату начала аренды:

ДЕБЕТ "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
КРЕДИТ "Здание" - 1 000 000 руб.
ДЕБЕТ "Актив с правом на использование" - 699 556 руб.
КРЕДИТ "Финансовое обязательство" - 1 459 200 руб.
КРЕДИТ "Прибыль от переданного права на использование актива" - 240 355 руб.

Учет у "покупателя"-арендатора на дату начала аренды ("покупатель"-арендодатель классифицирует аренду здания как операционную):

ДЕБЕТ "Здание" - 1 800 000 руб.
КРЕДИТ "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
ДЕБЕТ "Финансовый актив" - 200 000 руб. (18 платежей в сумме 16 447 руб., дисконтированных по ставке 4,5%) - 200 000 руб.

После даты начала аренды "покупатель"-арендодатель учитывает аренду в размере 103 553 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, составляющих 120 000 руб., как арендные платежи.

Таблица 9. Расчет сумм для ежегодного последующего учета платежей по операции обратной аренды у "покупателя" с обобщением итоговых сумм, которые должны отразиться в учете за весь срок аренды

Остаток в сумме 16 447 руб. (см. таблицу 9) от ежегодных платежей, получаемый от "продавца"-арендатора - как платежи, полученные для расчета за финансовый актив, в сумме 200 000 руб. и процентный доход по нему.

Сумма ежегодного платежа в размере 120 000 руб. распределяется на 16 447 руб. и 103 553 руб. в пропорции (финансирование и арендные платежи).

Раскрытие информации в финансовой отчетности

МСФО (IFRS) 16 требует расширенного раскрытия информации в финансовой отчетности как арендатором, так и арендодателем. В сочетании с суммами, представленными в отчете о финансовом положении, отчете о прибыли или убытке и отчете о движении денежных средств, цель этого раскрытия - обеспечить пользователей финансовой отчетности информацией для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки компании. Помимо прочего, арендатор будет раскрывать больше информации о своей арендной деятельности, а арендодатель - об операционной аренде и о рисках остаточной стоимости.

Объем информации для раскрытия должен быть тщательно взвешен арендодателем и арендатором. Так, например, состав информации об арендной деятельности арендатор устанавливает самостоятельно, ориентируясь на ее достаточность и уместность для проведения финансового анализа пользователями финансовой отчетности. В основном это информация о характере арендной деятельности арендатора, а также о любых необычных условиях договора аренды.