Налоги и сборы как прочие расходы. Признание в расходах сумм налогов

• Обычно бухгалтер не испытывает трудностей при учете в расходах исчисленных сумм налогов*(1) (земельного, транспортного, водного, налога на имущество). Но встречаются ситуации, которые вызывают сомнения и неоднозначно трактуются, например, связанные с характером использования имущества, в отношении которого исчислен налог, с признанием организации плательщиком этого налога. Такие ситуации и будут рассмотрены в данной статье.

Учесть в расходах суммы налогов позволяет пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, который относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, суммы налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В статье 270 НК РФ указаны, например:
-љрасходы в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4);
-љрасходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19);
-љиные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49).
В составе расходов для целей исчисления налога на прибыль можно учесть:
-љземельный налог;
-љналог на имущество организаций;
-љтранспортный налог;
-љЕСН;
-љналог на добычу полезных ископаемых (Письмо Минфина России от 30.07.2008 N 03-06-06-01/20);
-љводный налог (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 07-05-06/114).
Не включаются в состав расходов:
-љЕНВД. Организация, находящаяся на общем режиме налогообложения, может в отношении некоторых видов деятельности признаваться плательщиком ЕНВД. Отметим, что единый налог организация уплачивает при применении специального режима налогообложения, предусмотренного гл. 26.3 НК РФ, соответственно, в расходы для целей исчисления налога на прибыль она его не вправе включать;
-љНДФЛ. Суммы НДФЛ не включаются в расходы, так как организация уплачивает его в качестве налогового агента, то есть из средств физических лиц – налогоплательщиков, а не своих.
Порядок признания в расходах сумм налогов определен ст. 272 НК РФ. В частности, в п. 1 сказано, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 – 320 НК РФ. В подпункте 1 п. 7 данной статьи уточнено, что датой признания налогов (авансовых платежей по налогам) в составе прочих расходов считается дата их начисления.
Основанием для учета подобных расходов будут суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Подобные расходы учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации) (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-02/70).

Водный налог

Согласно п. 2 ст. 333.12 НК РФ при заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки водного налога в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных п. 1 данной статьи. Налогоплательщик может учесть в расходах сумму водного налога при заборе воды сверх лимита (Письмо Минфина России от 21.04.2005 N 07-05-06/114).

Земельный налог

О включении суммы налога в первоначальную стоимость ОС

Возможно ли включить сумму земельного налога в первоначальную стоимость основного средства? Этот вопрос возникает, когда на земельном участке осуществляется строительство объекта недвижимости либо такой объект приобретен, но еще не введен в эксплуатацию. По нашему мнению, сумма земельного налога не включается в первоначальную стоимость в силу указания абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, согласно которому первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Кроме этого, земельный участок и здание, стоящее на нем, – разные объекты основных средств, значит, уплата земельного налога никак не связана с формированием первоначальной стоимости самого здания.
Аналогичное мнение высказал ФАС СЗО в Постановлении от 02.03.2009 N А44-1496/2008, рассмотрев жалобу налоговой инспекции, по мнению которой, в силу ст. 252, 257, 270 НК РФ земельный налог, уплаченный в период приобретения здания, должен включаться в первоначальную стоимость этого здания и списываться в расходы путем начисления амортизации.

О плательщиках и неплательщиках земельного налога

Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.
Позицию налоговых органов можно найти в Письме УФНС по г. Москве от 13.11.2008 N 19-11/105831: если согласно действующему налоговому законодательству организация признается плательщиком земельного налога, затраты, понесенные ею в связи с его уплатой, учитываются в расходах. Соответствует этой позиции вывод, сделанный УФНС по г. Москве в Письме от 27.10.2005 N 18-11/78182 для случая, когда земельный налог уплачен в бюджет неплательщиком данного налога. Если организация, не являющаяся плательщиком земельного налога, ошибочно уплатила указанный налог, затраты по его уплате не включаются в расходы, так как не удовлетворяют принципам признания расходов, установленных ст. 252 НК РФ.
На практике встречается ситуация, когда организация уплатила земельный налог в бюджет и налоговая инспекция без каких-либо оговорок приняла от нее налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам) по земельному налогу. Затем в ходе проведения проверки по налогу на прибыль налоговики выясняют, что организация не является плательщиком земельного налога в отношении всего земельного участка либо его части. При этом они, не осуществляя проверку правильности исчисления земельного налога, признают неправомерным включение в расходы соответствующей суммы уплаченного земельного налога. Подобная ситуация рассматривалась в Постановлении ФАС СЗО от 22.05.2008 N А56-27864/2007.
Суд, не согласившись с мнением налоговиков, отметил следующие моменты:
-љиз НК РФ следует, что для включения затрат в состав расходов налогоплательщик должен представить документы, подтверждающие фактическое осуществление этих затрат, что и было сделано в отношении земельного налога;
-љналоговая инспекция, не проводя проверку обоснованности уплаты земельного налога, сделала выводы о неправомерности его уплаты в рамках камеральной проверки декларации по налогу на прибыль, что противоречит ст. 87 – 89 НК РФ. Уплата земельного налога подлежит самостоятельной налоговой проверке;
-љрасчет по земельному налогу инспекцией был принят, организацией этот налог был уплачен.
Интересен случай, когда здание находится в долевой собственности организаций, но одна из них уплачивает земельный налог в отношении всего земельного участка, находящегося под зданием, и включает в расходы всю сумму земельного налога.
Получается, что в данном случае организация завысит сумму исчисленного и уплаченного земельного налога: согласно ст. 392 НК РФ, если приобретателями (покупателями) здания, сооружения или другой недвижимости выступают несколько лиц, налоговая база в отношении части земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, для указанных лиц определяется пропорционально их доле в праве собственности (в площади) на эту недвижимость.
Именно такую ситуацию анализировал ФАС УО в Постановлении от 01.03.2007 N Ф09-93/07-С3 и поддержал налоговую инспекцию, указав, что на расходы неправомерно была отнесена завышенная сумма земельного налога.

Налоги включаются в состав расходов в размерах, отраженных в представляемых налогоплательщиком налоговых декларациях и подлежащих уплате в соответствующий бюджет.

Затем этот спор рассмотрел Президиум ВАС в Постановлении от 02.10.2007 N 7379/07 и сделал противоположный вывод. Он основывался на том, что из акта выездной налоговой проверки следует, что инспекция не установила нарушений организацией правильности исчисления земельного налога по земельному участку, предоставленному организации в постоянное пользование, признав обоснованным исчисление земельного налога в заявленном ею размере. Организация не обращалась в инспекцию с уточненной налоговой декларацией и заявлением о возврате (зачете) излишне уплаченного земельного налога. Вместе с тем инспекция самостоятельно, исходя из процентного соотношения доли в праве собственности на здание, произвела расчет земельного налога, подлежащего включению в состав расходов. ВАС также указал, что согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ налоги включаются в состав расходов в размерах, отраженных налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащих уплате в соответствующий бюджет.
Ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ N 7379/07 и ФАС СЗО, который в Постановлении от 01.11.2007 N А52-1021/2007*(2) делает следующий вывод: налоговый орган не вправе отказать в признании произведенных налогоплательщиком расходов в виде начисленных и уплаченных сумм налога в качестве обоснованных и документально подтвержденных, если им не были установлены нарушения правильности исчисления уплаченного налога.
Суть дела, которое рассматривал ФАС СЗО, была такова. По мнению налоговой инспекции, организация неправомерно отнесла к расходам земельный налог, уплаченный с земельного участка, на котором расположены объекты недвижимости, проданные другим юридическим лицам.
Суд посчитал ошибочным вывод инспекции о том, что после продажи объектов недвижимости плательщиками налога на землю стали покупатели. Условиями договоров купли-продажи недвижимости определено, что к покупателям переходит право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком, занятым объектом недвижимости. Вместе с тем площадь земельных участков, находящихся под проданными объектами недвижимости, не определена ни сторонами, ни администрацией города, соответственно, субъектом права постоянного (бессрочного) пользования спорным земельным участком остается организация-продавец.
Вывод налоговой инспекции о завышенной сумме земельного налога прямо противоречит другому ее выводу, сделанному в ходе той же выездной налоговой проверки, – о том, что земельный налог правильно исчислен и уплачен налогоплательщиком со всего земельного участка.

О характере использования земельного участка

При рассмотрении обоснованности учета в расходах земельного налога у бухгалтера возникает вопрос: учитывается ли характер использования земельного участка? Ниже мы приводим официальные разъяснения финансистов и налоговиков.
Земельный участок не использовался в производственных целях, а затем был реализован. Он находился в собственности организации. Эта ситуация рассмотрена в Письме УФНС по г. Москве от 25.01.2008 N 20-12/005980.
В соответствии со ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от нее на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности, на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.
В письме сказано, что в случае, если земельный участок не использовался в производственной деятельности организации, сумма земельного налога, уплаченная за период его нахождения в собственности, не учитывается в расходах. Отметим, что такой вывод является спорным, поскольку в рассмотренной ситуации земельный участок приобретался не для использования в производственных целях, а для продажи.
Земли рекреационного назначения. Согласно п. 1 и 2 ст. 98 Земельного кодекса к землям рекреационного назначения относятся земли, предназначенные и используемые для организации отдыха, туризма, физкультурно-оздоровительной и спортивной деятельности граждан. В состав земель рекреационного назначения входят земельные участки, на которых находятся дома отдыха, пансионаты, кемпинги, объекты физической культуры и спорта, туристические базы, стационарные и палаточные туристско-оздоровительные лагеря, дома рыболова и охотника, детские туристические станции, туристские парки, учебно-туристические тропы, трассы, детские и спортивные лагеря, другие аналогичные объекты.
Для случая, когда организация платит земельный налог с земель рекреационного назначения, находящихся у нее в собственности, в Письме УМНС по Московской области от 08.10.2004 N 04-27/164 сказано, что сумму начисленного земельного налога организация вправе включить в расходы.
Земельный участок передан в безвозмездное срочное пользование. Если организация передает земельный участок в безвозмездное срочное пользование, согласно п. 2 ст. 388 НК РФ она остается плательщиком земельного налога по этим участкам.
В Письме Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589 рассмотрена ситуация, когда акционерное общество передает в безвозмездное пользование земельные участки некоммерческим организациям, созданным этим акционерным обществом. Сделан вывод, что АО вправе суммы начисленного земельного налога учитывать в качестве расходов.

Об объектах, находящихся на земельных участках

Оказывает ли влияние на возможность учета в расходах земельного налога характер использования объекта недвижимости, находящегося на земельном участке? Отметим, что земельный участок и объект недвижимости, находящийся на нем, признаются разными объектами основных средств, из чего можно предположить, что характер использования недвижимости не должен влиять на правомерность учета в расходах земельного налога. Это подтверждают и официальные разъяснения Минфина, в которых речь идет о следующих объектах, находящихся на земельных участках:
-љобъект незавершенного строительства. В Письме от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237 рассмотрен случай, когда организация начисляла и уплачивала земельный налог по земельным участкам, используемым под незавершенное строительство объектов. Сделан вывод, что организация вправе учесть расходы в виде сумм земельного налога в периоде их начисления;
-љздание, находящееся на реконструкции. Такая ситуация рассмотрена в Письме от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261, и сделан вывод, что на период реконструкции служебного здания суммы начисленного земельного налога по земле, находящейся под ним, учитываются в расходах;
-љнепроизводственный объект. В Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481 указано, что организация вправе учесть в расходах сумму налога на землю, исчисленного по земельным участкам, принадлежащим ей и занятым непроизводственными объектами.
Сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков.
Аналогичное мнение высказано и в Письме от 26.07.2009 N 03-03-06/1/430 относительно земельных участков с расположенными на них складами, которые не используются в производственной деятельности, – если согласно действующему налоговому законодательству организация признается плательщиком земельного налога, то расходы, понесенные ею в связи с его уплатой, учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
По поводу земельных участков, занятых объектами, которые в целях гл. 25 НК РФ относятся к объектам обслуживающих производств и хозяйств, Минфин считает (Письмо от 28.02.2008 N 03-03-05/14), что расходы в виде сумм земельного налога по таким участкам учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ. То есть, по мнению финансистов, сумму налога на землю по таким земельным участкам нужно учитывать в расходах отдельно.

О налоге, начисленном по решению суда

В каком периоде включать в расходы суммы земельного налога, начисленные по решению суда в одном налоговом периоде, если недоплата земельного налога относится к более раннему налоговому периоду? Напомним, что пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ предусматривает, что налоги учитываются в расходах на дату их начисления. По нашему мнению, данное правило распространяется и на рассматриваемую ситуацию, то есть земельный налог учитывается в расходах на дату его начисления по решению суда.
Аналогичную позицию занял ФАС МО в Постановлении от 15.12.2008 N КА-А40/11493-08. Организация в 2004 году доначислила и уплатила в бюджет земельный налог после вступления в силу решения арбитражного суда от 07.06.2004. Налоговая инспекция посчитала, что расходы в виде уплаченного в 2004 году земельного налога относятся к 2000 – 2003 годам и не должны учитываться для целей налогообложения в 2004 году, а признаются убытками прошлых лет. Однако суд указал, что исполнение судебного решения осуществлено заявителем в 2004 году, соответственно, фактически расходы возникли не в 2000 – 2003 годах, а в 2004 году, и в этом же периоде отнесены на финансовый результат. Суд также обратил внимание на следующий момент: в материалах налоговой проверки не содержится сведений о начислении налогоплательщиком земельного налога в 2002 – 2003 годах и представлении им уточненных деклараций по земельному налогу за указанные периоды.

Налог на имущество организаций

Из официальных разъяснений следует, что не учитываются в расходах суммы налога на имущество, уплаченные в отношении имущества, по которому организация не признается плательщиком такого налога.
Например, в Письме Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/825 рассмотрена ситуация, когда согласно заключенному инвестиционному контракту организации передано нежилое помещение, подлежащее реконструкции. При этом передающая сторона просит компенсировать уплаченный ею налог на имущество организаций в отношении указанного помещения. Сделан вывод, что сумма налога на имущество, уплаченного третьим лицом, компенсируемая налогоплательщиком этому лицу в соответствии с условиями инвестиционного договора, не может быть учтена данным налогоплательщиком в составе расходов.
Аналогичный вывод сделан в письмах УФНС по г. Москве от 09.01.2008 N 18-11/000184@, от 20.08.2007 N 20-05/078880.2 для случая, когда налог с имущества, полученного ссудополучателем в безвозмездное пользование, возмещается им ссудодателю. Сказано, что сумма возмещенного налога не может быть учтена ссудополучателем в качестве расходов, так как ссудополучатель не является плательщиком налога с имущества, полученного в безвозмездное пользование.
Поэтому организации при заключении договора о пользовании имуществом нужно решить, стоит ли в договоре прописывать условие о том, что она возмещает собственнику имущества понесенные им расходы на уплату налога. Учет пользователем имущества суммы данного возмещения в расходах связан с налоговыми рисками. В такой ситуации целесообразнее размер возмещения включить в сумму платы за пользование, не выделяя его отдельной строкой.
Характер использования имущества, в отношении которого организация уплачивает налог на имущество, не играет роли при учете суммы налога в расходах, например:
-љздание находится на реконструкции. Согласно Письму Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261 в период реконструкции служебного здания суммы начисленного налога на имущество учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией;
-љобъект имеет непроизводственное назначение. Если такие объекты учитываются на счете 01, они включаются в базу, облагаемую налогом на имущество. В Письме Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-02/70 разъяснено, что суммы налога на имущество, уплачиваемые налогоплательщиком в соответствии с гл. 30 НК РФ, в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Что касается расходов в виде налога на имущество организаций, уплачиваемого по основным средствам, выявленным в результате инвентаризации*(3), в порядке, предусмотренном гл. 30 НК РФ, такие расходы могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/392).

Если право собственности на объект еще не зарегистрировано

Расходы в виде сумм налога на имущество, начисленные по фактически эксплуатируемому недвижимому имуществу, право собственности на которое не зарегистрировано в едином государственном реестре, организация вправе отнести к расходам. Такое мнение высказал Минфин в Письме от 02.11.2007 N 03-03-06/1/768.
Отметим, что данный ответ не вызывает сомнений, когда организация, например, построила объект недвижимости. В случае же его приобретения необходимо обратить внимание на то, кто из сторон (продавец или покупатель) признается в конкретный период времени плательщиком налога на имущество. Например, согласно Письму Минфина России от 26.12.2008 N 03-05-05-01/75 до государственной регистрации перехода права собственности на объект недвижимости к покупателю плательщиком налога на имущество является продавец. Соответственно, если покупатель до регистрации права собственности на объект исчислит и заплатит налог на имущество по нему, то возникнут налоговые риски, если данную сумму налога он учтет в расходах.

Транспортный налог

В случае продажи транспортного средства возможна ситуация, когда продавец оговаривает в договоре купли-продажи условие: покупатель возмещает продавцу сумму транспортного налога, уплаченного последним в тот период, когда он признавался плательщиком этого налога.
Согласно ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения. В пункте 3 ст. 362 НК РФ разъяснено, что в случае снятия транспортного средства с регистрации в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Месяц снятия транспортного средства с регистрации принимается за полный месяц.
Из этого следует, что сумма возмещения транспортного налога продавцу покупателем будет для последнего экономически необоснованным расходом. Отказ в учете данных расходов озвучен и в Письме Минфина России от 04.07.2006 N 03-06-04-04/28. Данный вывод согласуется с тем, который финансисты сделали в отношении налога на имущество, возмещаемого продавцу в похожей ситуации.

Обязана ли инспекция при доначислении суммы налога на прибыль учитывать доначисленные суммы иных налогов?

На практике нередки ситуации, когда налоговые инспекторы по результатам проверки доначисляют организации не только налог на прибыль, но и земельный налог, налог на имущество, транспортный налог и иные. Должна ли налоговая инспекция при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учитывать доначисленную в ходе этой же налоговой проверки сумму вышеуказанных налогов в расходах? Позиции налоговиков и судов различаются.
Например, ФАС ДВО в Постановлении от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009 рассмотрел ситуацию, когда инспекция в ходе выездной налоговой проверки установила ряд нарушений, которые привели к неуплате налога на прибыль, транспортного и земельного налогов, налога на имущество, ЕСН. При этом при доначислении налога на прибыль налоговый орган не учел суммы данных доначисленных налогов.
По мнению инспекции, организация вправе самостоятельно включить доначисленные суммы налогов в расходы, сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль, а также внести изменения в декларацию по налогу на прибыль. Но суд указал, что доначисленная инспекцией сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений гл. 25 НК РФ. Поэтому инспекция должна была учесть сумму начисленного организации транспортного и земельного налогов, налога на имущество и ЕСН в составе прочих расходов.
Аналогичная позиция высказана, в частности, в постановлениях ФАС МО от 03.04.2009 N КА-А40/2357-09, ФАС ВВО от 31.10.2008 N А29-1907/2008, от 23.09.2008 N А82-10217/2007-99, от 06.06.2008 N А31-436/2008-26 *(4).

Выводы

На основании вышеприведенной официальной позиции, а также арбитражной практики можно сделать следующие выводы, характерные при учете в расходах всех налогов:
1. Исчисленные суммы земельного налога учитываются в составе прочих расходов и не могут быть включены в первоначальную стоимость амортизируемого имущества, расположенного на земельном участке.
2. Если за прошедший налоговый период представлена уточненная декларация по налогам, учитываемым в составе прочих расходов при исчислении налога на прибыль, и в данной декларации уточнена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, корректировке в этом налоговом периоде подлежит и налоговая база по налогу на прибыль.
3. Если налоговая инспекция доначислила за прошедший налоговый период налог на прибыль, а также земельный либо иной налог, при пересчете налоговой базы по налогу на прибыль за этот период инспекция должна учесть в расходах доначисленную сумму иных налогов.

.....................................................................................
*(1) Вопрос включения входного НДС в расходы (ст. 170 НК РФ) в рамках данной статьи не рассматривается.
*(2) Определением ВАС РФ от 28.01.2008 N 342/08 в передаче в Президиум ВАС данного дела отказано.
*(3) До 1 января 2009 г. НК РФ не был предусмотрен порядок определения первоначальной стоимости имущества, выявленного при проведении инвентаризации, в связи с чем данное имущество принималось к налоговому учету по нулевой стоимости.
*(4) Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12349/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В прочих расходах по налогу на прибыль учитываются начисленные налоги (авансовые платежи по ним) и сборы (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ):

• транспортный налог;
• налог на имущество, исчисленный как исходя из балансовой, так и из кадастровой стоимости;
• земельный налог;
• восстановленный НДС, который по НК учитывается в прочих расходах. Это, например, налог, восстановленный при получении освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ (пп. 2, 6 п. 3 ст. 170 НК РФ);
• госпошлина;
• страховые взносы во внебюджетные фонды.

Что не учитывается

В налоговых расходах не учитываются следующие налоги, платежи и взносы (авансовые платежи по ним):

• налог на прибыль;
• ЕНВД;
• НДС, предъявленный покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг);
• платежи за выбросы загрязняющих веществ с превышением нормативов;
• торговый сбор.

Опасные моменты

На практике у налогоплательщиков нередко возникают вопросы относительно учета в расходах отдельных платежей в бюджет.

Земельный налог

Так, в письме Минфина РФ от 17 февраля 2016 г. № 03-03-06/1/8707 идет речь о земельном налоге. В нем сказано, что если согласно действующему законодательству о налогах и сборах организация признается налогоплательщиком земельного налога, то расходы на его уплату учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ. Пунктом 1 статьи 388 НК РФ установлено, что плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

То есть статус плательщика земельного налога определяется наличием обязательств, установленных законодательством РФ. А как быть в случае, если земельный участок не используется налогоплательщиком или используется в деятельности, не приносящей доход?

В статье 270 Налогового кодекса нет указания на то, что суммы земельного налога, уплаченного по земельному участку, не используемому налогоплательщиком или используемому в деятельности, не приносящей доход, должны быть исключены из состава расходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.

Однако есть опасный момент, на который указал Минфин. Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, а расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

То есть расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованы. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты. Любые затраты признаются расходами при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А значит, расходы по уплате земельного налога, уплаченного за период, когда земельный участок, приобретенный в собственность, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации, не подлежат учету в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). Поскольку проверяющие могут расценить, что данные расходы не отвечают критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Такой вывод финансисты делали ранее (см., например, письмо от 16.06.2006 г. № 03-03-04/3/12). Хотя в постановлениях Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 г. № 7379/07, ФАС Уральского округа от 07.09.2010 г. № Ф09-7086/10-С3, а также и в более поздних разъяснениях того же Минфина были сделаны выводы в пользу налогоплательщиков (см., например, письмо от 18.04.2011 г. № 03-03-06/2/64).

Поэтому, учитывая неоднозначную позицию финансистов, не исключено возникновение споров с налоговыми органами, которые расходы в виде суммы земельного налога по «непроизводственному» участку, скорее всего, будут рассматривать как экономически не обоснованные.

Страховые взносы на выплаты за счет прибыли

В письме Минфина России от 25 апреля 2016 г. № 03-03-06/1/23678 разъяснено, что даже если страховые взносы были начислены на выплаты работникам, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, их можно учесть их в составе прочих расходов.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов, таможенных платежей, сборов и страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, кроме перечисленных в статье 270 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Конкретно страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не признаются расходами при налогообложении прибыли, в статье 270 НК РФ не поименованы. В то же время указанный перечень не является закрытым. А последним 49 пунктом в нем указаны расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таковой является также деятельность, являющаяся необходимой для налогоплательщика. Она направлена на сохранение уже имеющегося дохода, предотвращение уменьшения имущества предприятия, снижение риска каких-либо потерь. Таким образом, для обоснования принятия в состав прочих расходов страховых взносов, начисленных на не учитываемые при налогообложении прибыли выплаты, одного того, что они конкретно не поименованы в статье 270 Налогового кодекса, недостаточно. Поэтому в данной ситуации дополнительным критерием для подтверждения обоснованности расходов является необходимость этих расходов для налогоплательщика. А именно – обязанность их уплатить в соответствии с законодательством о страховых взносах и риск наложения штрафных санкций в связи с неуплатой.

Таким образом, страховые взносы во внебюджетные фонды списываются в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, независимо от того, учитываются соответствующие выплаты работникам при налогообложении прибыли или нет.

Ошибочно начисленные взносы

А вот ошибочно уплаченные страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Организация облагала страховыми взносами стипендии по ученическим договорам, согласно которым работники были обязаны пройти обучение и проработать по трудовому договору с работодателем не менее трех лет. От квалификации, сложности, качества, конкретных условий выполнения работ выплачиваемые ученикам суммы не зависели. Проверяющие не признали их оплатой труда, исключили неправомерно начисленные страховые взносы из налоговых расходов и доначислили налог на прибыль. Судьи поддержали эту позицию.

Вывод суда таков: поскольку предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции, стипендия, которая выплачивается обучающемуся лицу, в том числе работнику организации, не облагается страховыми взносами. Соответственно, ошибочно уплаченные страховые взносы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Постановление АС Московского округа от 29 июня 2016 г. № А40-158373/2014).

Как заполнить декларацию

Суммы налогов и сборов, принятых в качестве прочих расходов, отражают по строке 041 приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль (п. 7.1 Порядка заполнения декларации).

Обратите внимание

Заполняя строку 041 декларации за отчетный (налоговый) период, укажите в ней сумму всех начисленных в этом периоде налогов (авансовых платежей по ним) и сборов нарастающим итогом независимо от даты их уплаты в бюджет (письмо Минфина от 21 сентября 2015 г. № 03-03-06/53920).

Вся сумма, указанная по строке 041, включается в общую сумму косвенных расходов (строка 040 Приложения № 2 к Листу 02 декларации).

Как отразить налоги и сборы в декларации

За полугодие 2016 г. организация начислила:

В I квартале – авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 6500 руб., авансовый платеж по налогу на имущество (исходя из кадастровой стоимости) – 75 800 руб.

Во II квартале - авансовый платеж по транспортному налогу в сумме 23 650 руб., авансовый платеж по налогу на имущество (исходя из кадастровой стоимости) – 75 800 руб.

Сумма налоговых платежей, начисленных организацией, составила:

– за I квартал – 82 300 руб. (6500 руб. + 75 800 руб.);

– за II квартал – 99 450 руб. (23 650 руб. + 75 800 руб.);

– за полугодие – 181 750 руб. (82 300 руб. + 99 450 руб.).

В состав показателей по строкам 040 и 041 приложения № 2 к Листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций за полугодие 2016 года войдет сумма 181 750 руб.

В соответствии с постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2005 № Ф04-7924/2005(16663-А27-23) налогоплательщик имеет право учитывать в составе расходов и суммы авансовых платежей по единому социальному налогу.

ФАС Московского округа указал в постановлении от 10.11.2005 № КА-А40/10820-05-П, что включение сумм единого социального налога в состав расходов для целей налогообложения прибыли не обусловлено включением в состав данных расходов сумм заработной платы, являющихся объектом обложения единым социальным налогом.

2.2.2. Транспортный налог

В соответствии с п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно письму Минфина России от 04.07.2006 № 03-06-04-04/28 ?О транспортном налоге? организация вправе учесть при налогообложении прибыли сумму транспортного налога. Арбитражные суды также считают, что сумма транспортного налога подлежит отнесению в состав расходов по прибыли. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2006 № Ф04-529/2006(19877-А45-40).

2.2.3. Акцизы

Акцизам посвящена глава 21 НК РФ, согласно которой объектом обложения акцизами признается, в частности, реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, например алкогольной продукции.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 21.11.2006 по делу № А65-6273/2006-СА2-8 выражено мнение, что сумма акциза включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признается расходом на дату начисления акциза к уплате. Схожий подход к решению данного вопроса отражен и в письме Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/1/575.

2.2.4. Налог на добычу полезных ископаемых

В соответствии со ст. 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые (например, уголь), добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

На основании постановления ФАС Уральского округа от 31.07.2006 № Ф09-6131/06-С7 по делу № А76-39722/05 налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, суммы налога на добычу полезных ископаемых.

2.2.5. Водный налог

Согласно п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектами обложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами:

– забор воды из водных объектов;

– использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

– использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

– использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Согласно письму Минфина России от 21.04.2005 № 07-05-06/114 ?О порядке определения расходов организации при исчислении налога на прибыль? суммы расходов на уплату водного налога квалифицируются по подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

2.2.6. НДС, уплаченный банками и другими организациями

Пунктом 5 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна уплачиваться в бюджет.

По этому вопросу в письме ФНС России от 13.07.2005 № 02-3-08/530 «О порядке признания расходов банка для целей налогообложения прибыли» отмечено, что суммы НДС, предъявленные банку поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям ст. 170 и 252 НК РФ.

Минфин России ответил на вопрос о том, вправе ли банк при ведении бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой, в которой состав затрат формируется согласно п. 5 ст. 170 НК РФ, не включать НДС в первоначальную стоимость приобретенных основных средств, а списывать на расходы банка единовременно в целях исчисления налога на прибыль. По мнению финансового ведомства, суммы НДС, уплаченные банком, применяющим вышеуказанный порядок исчисления налога, при приобретении основных средств, не включаются в первоначальную стоимость этих основных средств, а учитываются единовременно в полном объеме при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 27.11.2007 № 03-07-05/81.

Согласно письму Минфина России от 05.04.2007 № 03-03-06/2/63 банку разрешается включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента за счет собственных средств при приобретении услуг у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации.

2.3. Какие обязательные платежи можно отразить в налоговом учете 2.3.1. Государственная пошлина

В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89143 ?Об учете в целях налогообложения прибыли госпошлины, уплаченной организацией за регистрацию права собственности на приобретаемые строения? указано, что в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ государственная пошлина как федеральный сбор учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Минфин России придерживается аналогичного мнения, выраженного в письме от 07.11.2007 № 03-03-06/4/145: государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права хозяйственного ведения в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

2.3.2. Целевой сбор на содержание милиции

Арбитражные суды считают возможным налоговый учет согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ целевого сбора на содержание милиции.

2.3.3. Плата за регистрацию транспортных средств

В качестве прочих расходов может учитываться оплата за регистрацию транспортных средств. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 № Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37) по делу № А81-1643/06.

2.3.4. Плата за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством

Плата за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством, является обязательным условием совершения антимонопольным органом юридически значимого действия в отношении организации или физического лица и подпадает под определение понятия «сбор», данное в ст. 8 НК РФ. А если это так, то налогоплательщик вправе отразить согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу № А42-13258/04-5 данные затраты в налоговом учете.

2.4. Учет сумм налога на имущество организаций для целей налогообложения прибыли 2.4.1. Позиция финансовых и налоговых органов

В письме Минфина России от 27.03.2006 № 03-03-02/70 ?О порядке учета расходов на уплату налога на имущество организаций для целей налогообложения прибыли? указано, что суммы налога на имущество организаций в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов.

Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 № 18-11/057918@.

На основании письма Минфина России от 02.11.2007 № 03-03-06/1/768 организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм налога на имущество организаций, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке по недвижимому имуществу, право собственности на которое не зарегистрировано в Едином государственном реестре, но фактически эксплуатируемому организацией.

2.4.2. Подход арбитражных судов

Арбитражные суды также считают возможным налоговый учет сумм налога на имущество организаций (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2006 по делу № А56-31151/2005, ФАС Уральского округа от 22.11.2006 № Ф09-10453/06-С2 по делу № А07-11384/06, ФАС Центрального округа от 09.11.2006 по делу № А08-11753/05-25).

2.4.3. Учет сумм налога на имущество организаций, уплаченного третьим лицом

В письме Минфина России от 27.11.2007 № 03-03-06/1/825 рассмотрена следующая ситуация. Согласно заключенному инвестиционному контракту организации передано нежилое помещение, подлежащее реконструкции. При этом передающая сторона просила компенсировать уплаченный ею налог на имущество организаций в отношении вышеуказанного помещения. В связи с этим возник вопрос: возможно ли учесть расходы в виде компенсации налога на имущество организаций при исчислении налога на прибыль?

По мнению финансового ведомства, сумма налога на имущество организаций, уплаченного третьим лицом, которая компенсируется налогоплательщиком этому лицу в соответствии с условиями инвестиционного договора, не может быть учтена данным налогоплательщиком в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

2.5. Налоговый учет сумм земельного налога 2.5.1. Общие положения

Налогоплательщик имеет право учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы начисленного земельного налога. Это следует из письма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/589, а также письма УФНС России по г. Москве от 25.10.2005 № 18-11/2/78634.

Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 № Ф04-5718/2007(37432-А46-37) по делу № А46-3439/2006 установлено, что акционерное общество является юридическим лицом, деятельность которого направлена на получение прибыли, а расходы в виде уплаты земельного налога отвечают требованиям п. 1 ст. 252 и подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2005 № Ф04-99/2005(8003-А70-25) по делу № А70-5169/16-2004.

2.5.2. Подход Минфина России

Согласно письму Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/237 расходы в виде сумм начисленного и уплаченного земельного налога по земельным участкам, используемым под незавершенное строительство объектов, можно учитывать при налогообложении прибыли.

В соответствии с письмом Минфина России от 19.12.2006 № 03-03-04/2/261 правомерным считается учет для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумм начисленных земельного налога и налога на имущество организаций в период реконструкции служебного здания.

Сотрудники финансового ведомства убеждены в том, что сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков. При этом расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, начисленного в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, должны учитываться в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным. Об этом сказано в письме Минфина России от 11.07.2007 № 03-03-06/1/481.

2.5.3. Спорные вопросы учета сумм земельного налога

Отдельные вопросы налогового учета уплаченных сумм земельного налога становятся предметом налоговых споров. В качестве примера спорной ситуации рассмотрим случай, приведенный в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу № А52-1021/2007.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ОАО законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, доначислив обществу налог на прибыль и пени по эпизоду, связанному с отнесением к расходам земельного налога, уплаченного с земельного участка, на котором расположены объекты недвижимости, проданные другим юридическим лицам.

ОАО не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в арбитражный суд.

Арбитражный суд вынес свой вердикт в пользу налогоплательщика. И вот почему.

На основании распоряжения городской администрации за обществом было зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком общей площадью 381 527 кв.м.

Общество исчислило и уплатило земельный налог с этого земельного участка и отнесло уплаченную сумму в расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

Таким образом, нормами главы 25 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм земельного налога.

Суд не принял довод налогового органа о том, что расходы по оплате земельного налога не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку они не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Кроме того, суд отметил, что вывод налогового органа о том, что при исчислении налога на прибыль обществу следовало исключить из расходов часть суммы земельного налога, приходящуюся на земельные участки, на которых расположены проданные другим лицам объекты недвижимости, прямо противоречит другому выводу налогового органа о том, что земельный налог был правильно исчислен и уплачен налогоплательщиком со всего земельного участка.

2.5.4. Когда учет сумм земельного налога неправомерен

Если организация, не являющаяся плательщиком земельного налога, ошибочно уплатила данный налог, то расходы по его уплате не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что они не удовлетворяют принципам признания расходов, установленных ст. 252 НК РФ.

Данный вывод сделан в письме УФНС России по г. Москве от 27.10.2005 № 18-11/78182 ?О невозможности учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с уплатой земельного налога организацией, не являющейся плательщиком данного налога?.

2.6. Особенности учета сумм таможенных платежей 2.6.1. Общие положения

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы таможенных пошлин и сборов.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 Кодекса.

2.6.2. Изменения налогового законодательства

До принятия Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» таможенные платежи в подпункте 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не упоминались.

Поэтому ранее налоговые органы запрещали квалифицировать суммы таможенных платежей как прочие расходы и требовали включать их в первоначальную стоимость ввезенных объектов основных средств. При этом арбитражные суды соглашались с налоговыми органами. Рассмотрим один из подобных случаев, приведенный в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 № А65-227/2005-СА1-37.

Пример.

Налоговый орган провел камеральную проверку представленной ОАО уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.

По результатам проверки налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности за неполную уплату налога, подвергнув ОАО штрафным санкциям согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, и предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени.

Решение налогового органа было мотивировано тем, что общество неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уплаченные при приобретении импортного оборудования таможенные платежи, в то время как эти платежи следовало включить в состав расходов по приобретению амортизируемого имущества, не учитываемых для целей налогообложения, в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ.

Не согласившись с решением налогового органа, ОАО обратилось в суд с заявлением о признании решения недействительным. По мнению общества, исключение из состава затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов по суммам таможенных пошлин, уплаченных при ввозе импортного оборудования на территорию Российской Федерации, противоречило п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако арбитражный суд отказал ОАО в удовлетворении его требований исходя из следующего. Начисление, уплата и взимание пошлины на товар производятся на основе его таможенной стоимости в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации, который к актам законодательства о налогах и сборах не относится.

Следовательно, по мнению суда, расходы общества по уплате таможенных пошлин на ввезенное оборудование были правомерно отнесены налоговым органом к расходам по приобретению амортизируемого имущества, на которые распространяла действие ст. 257 НК РФ и которые в соответствии с п. 5 ст. 270 Кодекса не учитывались для целей налогообложения.

Схожие выводы сделаны и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2006 по делу № А26-10026/2005-213.

Однако после принятия Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ у налогоплательщика появилась возможность учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

2.6.3. Квалификация таможенных платежей в качестве материальных расходов

В законодательстве о налогах и сборах имеется и другая специальная норма, предоставляющая налогоплательщику право учитывать при налогообложении прибыли суммы таможенных платежей.

Речь идет о п. 2 ст. 254 НК РФ, в котором указано, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

2.6.4. Спорные вопросы учета сумм таможенных платежей

Однако, как показывает практика, иногда налоговые органы считают неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы таможенных пошлин. Например, по одному из споров сотрудники налогового органа заявили, что поскольку таможенная пошлина является одним из видов таможенных платежей и устанавливается таможенным законодательством, то нельзя считать, что она относится к налогам, начисленным в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.

Однако суд решил, что данная позиция ответчика приводила к ограничительному толкованию подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и к искажению действительного смысла и значения анализируемой нормы НК РФ. Арбитражный суд отметил, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса. Таможенная пошлина не поименована в ст. 270 НК РФ.

В итоге арбитражный суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму таможенных платежей. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.2007, 04.09.2007 № КА-А40/8745-07 по делу № А40-73749/06-142-492. Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2006 № КА-А41/4376-06 по делу № А41-К2-14500/05.

2.7. В каком периоде следует учитывать расходы по уплате обязательных платежей 2.7.1. Положения законодательства о налогах и сборах

Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. Так, согласно п. 1 этой статьи НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). ФАС Поволжского округа отметил в постановлении от 17.11.2005 № А57-23854/04-17 по этому вопросу, что сумма земельного налога признается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату начисления налога.

Согласно письму Минфина России от 07.11.2007 № 03-03-06/1/778 расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, должны учитываться в том отчетном периоде, в котором этот налог признается фактически начисленным.

2.7.2. Анализ арбитражной практики

Иногда между налоговыми органами и организациями возникают споры, связанные с определением периода учета затрат. В качестве примера подобного спора приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу № А56-39310/2006.

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО законодательства о налогах и сборах за период с 2003 по 2005 годы. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога и соответствующих пеней.

Из решения налогового органа следовало, что общество в декабре 2004 года в нарушение п. 1, 4 ст. 272 НК РФ отнесло на расходы отпускные, начисленные работникам в ноябре и декабре 2004 года, но выплаченные и относившиеся фактически к январю – февралю 2005 года.

Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обжаловал их в судебном порядке.

Арбитражный суд поддержал позицию общества на основании следующего.

В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Порядок признания расходов при применении метода начисления определен ст. 272 НК РФ. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Общество вело учетную политику для целей налогообложения в проверенном периоде по методу начисления.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Следовательно, доначисленные суммы по отпускным выплатам являются объектом обложения единым социальным налогом. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы в виде сумм налогов и сборов. Подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов признается дата начисления налогов (сборов).

В соответствии со ст. 242 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, является день начисления выплат и иных вознаграждений.

Таким образом, вышеуказанные выплаты, произведенные обществом в пользу работника, включаются в налоговую базу того периода, в котором они были начислены. В итоге суд признал, что начисленные суммы отпускных и единого социального налога подлежали включению в состав расходов налогоплательщика в 2004 году.

Итак, если суммы налогов (авансовых платежей по налогам) были уплачены (перечислены) в более поздние сроки, чем они были начислены, то датой осуществления расходов при методе начисления надо считать дату начисления налогов. Датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете. Это следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 № А26-12323/04-211.

2.8. Какие расходы организация не имеет права учитывать при налогообложении прибыли 2.8.1. Суммы обязательных платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду

В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Согласно п. 4 данной статьи НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

В письме Минфина России от 07.05.2007 № 03-03-06/1/265 разъяснен порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде платы за сброс сточных вод и расходов в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Так, по мнению финансового ведомства, к материальным расходам для целей налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.

При этом согласно письму Минфина России от 26.01.2006 № 03-03-04/4/18 платежи за сверхнормативный сброс абонентом сточных вод и загрязняющих веществ и за неразрешенный сброс абонентом сточных вод и загрязняющих веществ при налогообложении прибыли не учитываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы.

2.8.2. Суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ налогоплательщик не вправе отразить в налоговом учете расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Минфин России в письме от 17.07.2007 № 03-03-06/1/498 проанализировал следующую ситуацию. Организация не подтвердила право на применение ставки НДС 0 % по экспортным операциям в Республику Беларусь, в связи с чем она была вынуждена начислить НДС по налоговой ставке 18 %. Данные суммы НДС покупателю не предъявлялись. В этой связи возник вопрос: вправе ли организация учесть эти суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?

По мнению финансового ведомства, сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 19 п. 1 ст. 270 НК РФ. Таким образом, уплаченная в бюджет сумма НДС относится на расходы организации, не учитываемые для целей налогообложения прибыли.

По одному из налоговых споров суд пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно исключил из суммы убытков в виде списанной дебиторской задолженности суммы НДС и обоснованно доначислил организации суммы налога, пеней и штрафа (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2006 по делу № А29-10787/2005А).

В другом случае арбитражный суд признал, что НДС не подлежал учету в составе затрат по налогу на прибыль. При этом суд подчеркнул, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщику учитывать НДС, предъявленный поставщиками в счетах-фактурах с указанием недостоверных сведений и не принятый налоговым органом к вычету, в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2006 по делу № А82-6234/2005-99.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.02.2006 № Ф04-9692/2005(18761-А46-26) придерживается другого мнения по данному вопросу. По мнению суда, при списании дебиторской задолженности НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика. Поэтому суд признал, что акционерное общество было вправе отнести к внереализационным расходам НДС, оплаченный обществом и списанный в составе дебиторской задолженности.

По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 05.07.2007 № 20-12/064127 «Об учете при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумм НДС налоговым агентом», налоговый агент не вправе учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы НДС, уплаченные им за иностранную организацию, не состоящую на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика, за счет собственных средств.

2.8.3. В каких случаях правомерен налоговый учет сумм НДС

Как показывает практика, в ряде случаев организация вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму НДС. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 № Ф04-9163/2005(18078-А45-35).

Пример.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму НДС.

ОАО не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в судебном порядке.

Арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа. Поясним почему.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса.

В силу п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, в состав расходов не должен включаться НДС, который налогоплательщик предъявил или должен был предъявить покупателю при реализации товаров.

Как следует из подпункта 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение производится по ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Арбитражный суд установил, что общество осуществляло реализацию товаров на экспорт, в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ срок документы, подтверждавшие обоснованность применения налоговой ставки 0 %, в налоговый орган не представило, в связи с чем исчислило и уплатило НДС на сумму реализованных товаров.

Поскольку законодательством о налогах и сборах обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС не предусмотрена, суд признал, что положения п. 19 ст. 270 НК РФ в указанном случае на общество не распространялись.

Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В итоге арбитражный суд пришел к выводу о правомерности отнесения обществом НДС к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

ФАС Московского округа также сделал вывод в постановлении от 25.10.2007 № КА-А41/11210-07 по делу № А41-К2-5271/07, что в отдельных ситуациях организация вправе учитывать суммы НДС при налогообложении прибыли. Так, по одному из споров суд установил, что оказанные акционерным обществом иностранной организации инжиниринговые услуги не подлежали обложению НДС. Следовательно, суммы НДС, предъявленные акционерному обществу российскими поставщиками при приобретении услуг, использованных при оказании инжиниринговых услуг, обоснованно учитывались обществом в стоимости таких услуг в соответствии со ст. 170 НК РФ и на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 Кодекса были правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Приведем еще один случай учета НДС в составе расходов организации, рассмотренный в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.09.2007 по делу № А55-18705/2006.

Пример.

ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль и начисления пени за несвоевременную уплату налога.

Арбитражный суд согласился с позицией общества по поводу обоснованности уменьшения им доходов от реализации квартир, переданных физическим лицам, на сумму НДС. И вот почему.

Вышеуказанные квартиры были переданы физическим лицам по распоряжению ООО в счет оплаты задолженности по договорам, заключенным с ЗАО. При этом согласно выставленным счетам-фактурам и актам о зачете взаимных требований сумма НДС была выделена отдельной строкой. Кроме того, вышеуказанная сумма была отражена в бухгалтерском отчете и перечислена в бюджет.

Учитывая, что реализация квартир физическим лицам была частью сделки по проведению расчетов с контрагентами общества, что не противоречило ст. 430 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), сумма НДС была выделена в документах, подтверждавших факт проведения расчетов. Поэтому суд признал несостоятельными доводы налогового органа о том, что ЗАО не предъявило НДС покупателям.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Таким образом, суд решил, что налогоплательщик правомерно уменьшил выручку от реализации квартир на сумму начисленного и уплаченного НДС.

2.8.4. Суммы налогов, учтенные при списании кредиторской задолженности

Согласно п. 33 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги были ранее включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Напомним читателям, что в вышеуказанной норме говорится о том, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

2.8.5. Позиция Минфина России

Минфин России в письме от 13.06.2007 № 03-03-06/1/376 рассмотрел следующую ситуацию. Российская организация выполняла через обособленное подразделение на территории иностранного государства проектные и пусконаладочные работы на электростанции и являлась налогоплательщиком установленного законодательством этого иностранного государства налога с оборота.

Как известно, начисленные суммы налогов и сборов согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в ст. 264 НК РФ.

Что касается возможности отнесения к расходам «иностранных» налогов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), организациям следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и соответственно такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном положением подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Таким образом, для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налога с оборота, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства.

При этом уплаченный на территории иностранного государства налог с оборота при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации также не учитывается.

2.8.6. Как учесть суммы НДС, начисленные при безвозмездной передаче рекламной продукции

Минфин России в одном из своих писем проанализировал следующую ситуацию. Страховая компания распространяла сувенирную продукцию с символикой компании в рекламных целях. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146, подпунктом 25 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по безвозмездной передаче рекламной продукции признаются объектом обложения НДС в случае, если ее стоимость превышает 100 руб. Страховая компания полагала, что суммы НДС, начисленные при безвозмездной передаче рекламной продукции, можно было учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В связи с этим возник вопрос о правомерности позиции страховой компании.

В ответе на данный вопрос финансовое ведомство отметило, что на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 и подпункта 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., признается объектом обложения НДС. При этом НДС, исчисленный при безвозмездной передаче таких товаров (работ, услуг), подлежит уплате в бюджет в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В связи с данной нормой в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией согласно законодательству о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Кроме того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

Таким образом, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, по мнению финансового ведомства, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178.

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме ФНС России от 20.11.2006 № 02-1-07/92 «О включении для целей налогообложения прибыли сумм начисленного НДС в связи с безвозмездной раздачей сувениров в рекламных целях».